CONTRATOS DE FIDEICOMISO NACIONALES Y EL IMPUESTO DE SELLOS PROVINCIAL (BICE FIDEICOMISOS C. SALTA)

 Comparto artículo de mi autoría publicado en el Diario La Ley del día 11/10/2023, en donde también se puede consultar el fallo comentado.

El fallo que motiva este comentario (1), puede analizarse desde dos perspectivas, ambas, en clave constitucional: La primera importa el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, como corolario inescindible del derecho de defensa; y la segunda, se inscribe en lo que llamamos dinámicas del federalismo de concertación, ya que comprende el análisis e interpretación de las cláusulas constitucionales que establecen la distribución de competencias tributarias en un Estado Federal, a la luz del programa que la Constitución Nacional ha fijado en miras del desarrollo y crecimiento del país.

 

LA ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD

 

El remedio procesal al que aludimos, es el previsto por el artículo 322 del Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación y consiste en aquel que tiene por objeto una pretensión tendiente a logar que el órgano judicial dilucide y declare, mediante la aplicación de las normas pertinentes a los hechos planteados y discutidos, el alcance y contenido de la situación jurídica existente entre las partes, debiendo el pronunciamiento recaer invariablemente en una declaración de certeza sobre la existencia o no del derecho del actor (2).

 

En materia tributaria, esta vía procesal se ha impuesto sobre el amparo, como remedio efectivo para dar respuesta a situaciones concretas en las que se encuentran en juego normas constitucionales, tuve oportunidad de comentar la reticencia de la Corte para admitir la acción de amparo en causas que involucran asuntos de índole impositivo (3).

 

En efecto, la Corte se ha mostrado reacia a examinar la constitucionalidad de cuestiones tributarias por esta vía (4), bajo el fundamento que la configuración de un gravamen decidido por el legislador involucra una materia ajena a la órbita del Poder Judicial, a quien no compete considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que requiere el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro, sino que sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional.

 

En cambio, la acción declarativa de certeza ha corrido con mejor suerte, sobre todo para la revisión de tributos provinciales, refiere Naveira de Casanova (5) que, tras una primera etapa negativa sobre la admisibilidad de la acción declarativa de certeza, la Corte varió su tesitura a raíz de la interpretación que comenzó a realizar a partir de la década de 1980 sobre los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional que regulan su competencia originaria.

 

El autor citado –a quien sigo en este punto–, identifica la causa “Newland c. Provincia de Santiago del Estero” (6) como el inicio de un camino seguro para el cuestionamiento de tributos provinciales por vía de la acción declarativa de certeza. Allí, la Corte Suprema de Justicia de la Nación puntualizó los requisitos para la procedencia de esta vía para el cuestionamiento de los poderes tributarios provinciales: a) que se haya puesto en tela de juicio una situación concreta y actual, de forma tal que a través de la intervención jurisdiccional se brinde solución a una cuestión de hecho en la que se apoya la existencia o inexistencia del derecho discutido, excluyendo la mera consulta sobre un caso hipotético; b) que exista un interés jurídico en el accionante que importe la existencia de un perjuicio o lesión actual y; c) que se verifique un interés específico en la utilización de la vía declarativa, es decir, que no debe existir una vía judicial alternativa que resulte idónea para satisfacer el derecho de tutela invocado por el accionante.

 

Otra cuestión trascendental para asimilar la contundencia que este tipo de acción ha tenido respecto de tributos provinciales, es la vinculación que presenta con lo que el tribunal cimero entiendo como su jurisdicción originaria. En este sentido, es importante tomar en cuenta que la competencia originaria del Tribunal, por provenir de la Constitución Nacional, no es susceptible de ampliarse, restringirse o modificarse, por leyes infraconstitucionales, federales, nacionales o locales; para que surja la competencia originaria del Tribunal en cuestiones relacionadas con tributos locales, la queja del particular debe estar fundada directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales, leyes del Congreso o Tratados internacionales; no se trata meramente del cobro de impuestos pretendido por la Provincia, ya que ello constituye un acto de índole administrativa, por lo tanto, debe tratarse de una causa en la que la decisión a adoptar torna aplicables disposiciones de derecho común; del mismo modo importa que la contraparte sea una provincia, la jurisdicción que establece el artículo 117 de la Constitución Nacional, se limita a los asuntos en los en los que estuvieran comprometidos los intereses propios de la provincia requiriéndose su intervención en el juicio en ese mismo carácter, sin comprender los intereses municipales.

 

En el fallo comentado, tanto la Procuración General como la Corte, consideraron que la causa es de competencia originaria del Tribunal Federal, para ello toman en cuenta que la impugnación del accionar local se funda directamente en prescripciones constitucionales y en legislación dictada por el Congreso y que una de las partes es una Provincia.

 

Por su parte, la Provincia de Salta aduce que la causa no tiene contenido federal, dado que se ha puesto en tela de juicio una cuestión de derecho público local.

 

De forma tal, y según los requisitos presupuestos por la Corte, se presenta como preponderante para dar andamiento a la acción declarativa, la circunstancia de haber iniciado la Provincia un juicio ejecutivo, sumado a los requerimientos dirigidos al cobro del impuesto, lo que demuestran la existencia de un interés serio y suficiente para obtener la declaración de certeza pretendida, procediendo al tratamiento en instancia originaria, sin estar subordinada para ello al cumplimiento de los recaudos impuestos por las leyes locales ni al agotamiento de trámites administrativos de igual naturaleza.

 

PODER DE IMPOSICIÓN PROVINCIAL Y LÍMITES DEL SISTEMA FEDERAL

 

Los sistemas tributarios de los países suelen ser complejos, establecerlos requiere una delicada y precisa ingeniería legislativa que aglutine factores económicos, jurídicos y políticos. En Argentina, a esa complejidad se le agrega la forma de gobierno federal que implica una distribución de competencias multinivel, que también se reproduce en materia tributaria.

 

El federalismo fiscal, que es la denominación que se ha acuñado para referirse a la convivencia entre las normas tributarias nacionales, con las provinciales y las municipales, experimentó a partir de la reforma constitucional de 1994, una serie de modificaciones que vale la pena recordar.

 

Se provincializó la totalidad del territorio, con excepción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que obtuvo reconocimiento como Ciudad Estado Federal Autónoma, según la definición que consagró la Corte Suprema de Justicia de la Nación (7). Quedó constitucionalizada la interpretación de la Corte sobre la distribución de competencias tributarias en el artículo 75 incisos 1 y 2. De igual forma se jerarquizó el régimen de distribución a través de la coparticipación federal. Se afianzó la caracterización de los establecimientos de utilidad nacional y la concurrencia de potestades a las que están sometidos.

 

Enseña Bulit Goñi (8) que la Constitución Nacional, se limita a expresar una muy parca distribución de competencias bifásica (nación y provincias), atribuyéndole exclusividad al Estado Federal sobre derechos aduaneros, de importación y exportación, consagrando una comunidad de fuentes en materia de impuestos directos (la Nación solo puede establecerlos por tiempo determinado, cuando la seguridad, la defensa o el bien general del Estado lo exijan); en materia de impuestos indirectos se confirman las potestades concurrentes de ambos niveles de gobierno.

 

Dejando de lado los derechos aduaneros que son claramente atribuidos a la competencia federal, el extenso universo de la comunidad de fuentes, requiere de la coordinación de potestades ente la Nación, las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siendo el principal instrumento de esta coordinación el régimen de coparticipación federal de impuestos, a través del cual las provincias consintieron que los impuestos de mayor peso y gravitación sean recaudados por la Nación, pero distribuyendo el producido entre las distintas jurisdicciones, comprometiéndose por sí y por sus municipios a no establecer tributos análogos.

 

La ley de coparticipación, admite como excepción al compromiso de no analogía, los impuestos sobre los ingresos brutos y el de sellos, siempre que cumplan con los recaudos que establece el propio régimen en su artículo 9, particularmente en lo que nos interesa en este comentario en su inciso b) punto 2, que prescribe para el diseño del impuesto de sellos provincial, las siguientes pautas: a) debe recaer sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, b) puede incluirse a los contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, c) incluso sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras.

 

Se entiende por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en el párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.

 

La imposición será procedente, tanto en el caso de concertaciones efectuadas en la respectiva jurisdicción, como en el de las que, efectuadas en otras, deban cumplir efectos en ella, sean lugares de dominio privado o público, incluidos puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimiento, y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado Nacional, en tanto esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad.

 

Cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción que deban cumplimentarse en otra u otras, la nación y las provincias incorporarán a sus legislaciones respectivas cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición interna.

 

Los mencionados son los instrumentos explícitos de distribución de potestades entre los distintos niveles de gobierno que supone la organización federal, pero podemos mencionar otras disposiciones constitucionales que, si bien no registran un contenido tributario expreso, su aplicación conlleva limitaciones al ejercicio de las potestades tributarias subnacionales. Me refiero las conocidas como “cláusula de los códigos” (artículo 75 inciso 12), “cláusula comercial” (artículo 75 inciso 13), “cláusula de progreso” (artículo 75 incisos 18 y 19) y “establecimientos de utilidad nacional” (artículo 75 inciso 30).

 

El autor citado en este punto (9) sostiene que, así como la constitución misma es un sistema que exige una interpretación armónica y coordinada, que evite poner en pugna sus disposiciones, las cuatro cláusulas aludidas en el párrafo anterior constituyen un subsistema que debe entenderse, junto con la distribución expresa de potestades tributarias, con las mismas premisas hermenéuticas.

 

De manera tal, que el principio que debe imperar es el de la concurrencia de atribuciones entre Nación y provincias, sujetas a especiales límites que fueron concebidos con la intención de uniformar la regulación, en materia de derecho sustantivo, en cuestiones vinculadas al comercio y, en los lugares de utilidad nacional. Sin embargo, como una expresión de la supremacía dispuesta en el artículo 31 de la constitución nacional, el Congreso Federal tiene la atribución específica de disponer sobre tributos locales, para el ejercicio de las potestades bajo su cargo, como lo son las materias indicadas antes.

 

En el fallo que comentamos, este subsistema de interpretación constitucional que configura límites al poder de imposición local, en tanto supone la intromisión en las facultades cedidas al Congreso, se presenta claramente a lo largo de sus “considerando”.

 

En efecto, la primera colisión que percibe la Corte, es con el régimen de coparticipación, es decir, con el que denominamos “sistema de coordinación de potestades concurrentes”, lo expresa diciendo que el ejercicio de las facultades locales de imposición no puede interferir sobre cuestiones que implican el interés nacional (artículo 9, apartado 2, párrafo 3 de la Ley 23548), citando el precedente “Distribuidora de Gas Cuyana c. Mendoza” (10).

 

Para decidir así, tiene en cuenta que los convenios, cuya instrumentación la Provincia de Salta pretende gravar, fueron emitidos en el marco de una ley de emergencia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria, cuya finalidad fue evitar un posible desabastecimiento interno de gas, a través de la concreción de obras de infraestructura de indudable interés general, que a la par significaban medidas de reactivación de la economía.

 

Más adelante, tomando los argumentos expuestos por el dictamen fiscal, la Corte reafirma la incompetencia de las provincias para gravar los medios e instrumentos empleados por el Gobierno Nacional para ejecutar sus poderes constitucionales. No deja lugar a dudas que las políticas en materia de generación y transporte de energía, son materias delegadas por las provincias a la Nación y, por lo tanto, no pueden ser incididos por el impuesto de sellos, sin configurar una notoria y palmaria interferencia del poder local sobre el federal.

 

El tribunal cimero agrega, que no solo se invaden las competencias delegadas, sino que la propia provincia acordó dispensar a las obras que se ejecuten en su territorio el mismo tratamiento que dispone la normativa federal en materia de tributos y tasas cuando hayan adherido a las disposiciones que posibilitaron las obras para concretar la infraestructura y transporte energético.

 

La regulación concentrada de la actividad económica por el Estado Federal, provine como lo señalé antes, de los subsistemas dispuestos por medio de las llamadas “cláusulas” del artículo 75 y, en este caso impactan directamente sobre la potestad tributaria provincial, inhibiéndola de ejercerlo a través de los mecanismos recaudatorios de que dispone.

 

UNA HIPÓTESIS SOBRE “INTROMISIÓN” PROVINCIAL EN LOS ASUNTOS DE INTERÉS NACIONAL

 

Por lo dicho hasta aquí, no caben dudas acerca del diseño constitucional que establece la distribución de competencias tributarias entre el Estado Federal y las jurisdicciones subnacionales, priorizando las atribuciones cedidas al Congreso para legislar en materia de legislación, de comercio, y de temas de interés nacional, para obtener un sistema armónico que posibilite el desarrollo económico de la nación.

 

Sin embargo, por qué las provincias insisten –a pesar de los reveces sufridos en el Tribunal Federal– con avanzar sobre estas cuestiones. Sin duda no pueden anotarse en la búsqueda de explicaciones, ítems tales como falta de capacitación en sus organismos tributarios, mera angurria recaudatoria, o simplemente la prueba de acierto y error sobre casos que pueden situarse en el límite de los aludidos sistemas y subsistemas de distribución de potestades entre los distintos niveles de gobierno del federalismo.

 

Desde mi óptica, también existe (y debiera ser considerada con mayor seriedad) una suerte de desinterés del Estado Nacional, en coordinar acciones con las administraciones locales, sumado a vaivenes de reivindicación declamatoria del federalismo y de las autonomías locales.

 

No se trata, entonces, de desconocimiento respecto a que los regímenes de generación y transporte de la energía se inscriben en un marco de regulación federal, incorporado al concepto abarcativo que supone la interpretación del inciso 13 del artículo 75 de la Constitución Nacional. No obstante, estos regímenes tampoco consagran una inmunidad impositiva absoluta, debiendo respetarse el poder de policía e imposición local, en tanto no interfieran en el cumplimiento de los fines perseguidos por la ley nacional.

 

Este entendimiento, a mi criterio, se ve reforzado por la reforma constitucional de 1994 que incorporó el inciso 30, al artículo 75 a la norma suprema que establece como facultad del Congreso legislar "para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional" aunque respetando el poder de policía e imposición local en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

 

Sin embargo, cuando la Corte ha tenido que pronunciarse en casos concretos sobre este tipo de conflicto, ha evitado sentar criterios generales sobre lo que implica “interferir en el cumplimiento de los fines perseguidos por la Nación” y se ha circunscripto a los términos de cada contrato en particular, dilucidando de dichas normas particulares, la validez o invalidez de la actividad de las provincias.

 

            Esta forma de resolver, sitúa a las provincias en un plano de desigualdad importante, ya que los contratos son confeccionados y finalmente celebrados entre los órganos del Poder Ejecutivo Nacional y los contratistas elegidos por el primero, sin la intervención de las jurisdicciones subnacionales, con lo cual, la disposición constitucional transcripta (artículo 75 inciso 30) queda sometida a las cláusulas fijadas por aquellos.

 

            Además –como ocurre en el caso bajo análisis–, las condiciones de los pliegos de licitación y las cláusulas de los contratos no suelen ser demasiado claras o en muchos casos, son contradictorias entre sí.

 

            Por ejemplo, para decidir sobre la procedencia de la pretensión provincial en la causa “Intesar S.A. c. Chubut” (18/12/2.012), la Corte tuvo en cuenta el Dictamen de la Procuración General de la Nación, quien se expresó en estos términos:

 

            “…considero que en el caso aquí estudiado también ha sido la autoridad federal quien constató y decidió, sobre la base de lo dispuesto por el Congreso Nacional en el ya citado arto 12 de la ley 15.336, que los contratos COM involucrados en autos estarían exentos de todo tributo local -provincial o municipal- que incidiera sobre el canon anual, al entender que tales gabelas constituían medidas que restringen o dificultan la libre circulación de la energía eléctrica”.

 

            “Tal determinación surge claramente expresada del texto del arto 45 de ambos contratos, en los que se señala que "todo impuesto provincial o municipal que incida sobre el CANON ANUAL dificulta la libre circulación de la energía eléctrica, no pudiendo gravarse el CANON ANUAL, las actividades objeto del CONTRATO COM y la LICENCIA TÉCNICA”.

 

            “Si bien podría sostenerse que tal determinación es fruto de convenios, y que éstos fueron suscritos entre una empresa privada (la actora) y sendos comités conformados para la ejecución de la Interconexión MEM-MEMSP (integrados por empresas privadas, pero también: por las provincias del Chubut y Santa Cruz, en el caso del COM, y por el CAF), considero que no por ello ha de quedar preterida la activa participación que le cupo al Estado Nacional, por medio de la actuación de sus organismos y autoridades de aplicación, en el diseño, planificación y puesta en práctica de las obras y demás menesteres conducentes a la ejecución de la alta política energética nacional, que se enmarca en el ámbito de la ley 24.065, sus normas complementarias y reglamentaciones, y que se ejecuta –entre otros pasos– mediante los acuerdos COM I ahora en estudio” (SIC).

 

            Consideraciones similares vierte la misma Procuración General al dictaminar sobre la causa “Transportadora Cuyana S.A. c/ San Juan” (10/3/2.015), luego resuelto por el máximo Tribunal Federal en el mismo sentido en fallo del 26/4/2.016.

 

            Es decir, que debemos recurrir a las condiciones pactadas por las partes (ajenas al fisco provincial) para determinar si los tributos provinciales interfieren o no con los fines previstos por el Gobierno Federal.

 

            Desde nuestro punto de vista –y así lo sostuvimos en el dictamen precedente–, los tributos provinciales (ingresos brutos y sellos) no interfieren, en este caso, de la forma prevista por el inciso 30 del artículo 75 de la Constitución Nacional. Tan es así, que el Pliego de Condiciones que adjuntó la contribuyente, señala taxativamente en su punto 9.6 (Forma de presentación de las ofertas – Tasas e imposiciones) que “En los precios cotizados se considerarán comprendidos todos los impuestos, sellados, derechos, tasas y/o contribuciones, ya sean nacionales, provinciales y/o municipales, y los aranceles profesionales y los aportes previsionales nacionales y/o provinciales, todos los derechos de construcción y pagos a las Cajas, Consejos y Colegios Profesionales, presentes o futuros, que deban abonarse con motivo de la ejecución de la Obra y por el cumplimiento de todas las operaciones y/o prestaciones a cargo del ADJUDICATARIO, incluyendo, sin limitación, las tasas municipales, el impuesto sobre los ingresos brutos y el impuesto de sellos que resulten de aplicación” (SIC).

 

            En las condiciones particulares del llamado a licitación, se incluye en el Punto 6, sobre los PRECIOS, idéntico párrafo que el transcripto supra.

 

            Sin embargo, en el Capítulo IV, punto 15 IMPUESTOS, menciona: “Serán aplicables al Contrato las disposiciones del artículo 12 de la Ley 15.336, por lo cual el mismo no estará alcanzado por el Impuesto de Sellos ni ningún otro gravamen a dicho Contrato, dicho pago será soportado exclusivamente por el ADJUDICATARIO” (SIC).

 

            Por último, los términos y condiciones que regirán el Acuerdo para la construcción de la obra, expresan en su cláusula NOVENA, que las partes (fideicomiso de administración y la contratista) declaran que son aplicables al contrato las disposiciones de la Ley 15.336 por lo cual el contrato no está alcanzado por el Impuesto de Sellos, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos o por cualquier otro tributo que pueda imponer las jurisdicciones locales.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

NOTAS

(1)   CSJN “Bice Fideicomisos SA c/ Salta, Provincia de s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad” 3/8/2023.

(2)   Palacio, Lino E. “Manual de Derecho Procesal Civil” t.1 Abeledo Perrot, Bs.As. 1986.

(3)   Salas, Luis “Impuesto a las ganancias sobre los haberes jubilatorios” LA LEY 14/04/2014, 5-LA LEY 2014-B, 433-DT 2014 (junio), 1642-IMP 2014-6, 253.

(4)   CSJN "Santiago Dugan Trocello S.R.L. c. Ministerio de Economía" 30/6/2005.

(5)   Naveira de Casanova, Gustavo J. “La jurisprudencia actual de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la acción meramente declarativa de certeza y su procedencia en cuestiones tributarias” Ed. Ad-Hoc 2014.

(6)   CSJN “Leonardo Antonio Newland c. Provincia de Santiago del Estero” 19/3/1987.

(7)   CSJN “Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires c. Estado Nacional s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad” 4/5/2021.

(8)   Bulit Goñi, Enrique G. “Constitución Nacional y Tributación Local” Ed. Ad-Hoc. 2009.

(9)   Bulit Goñi, Enrique G. ob.cit (8).

(10)                       CSJN “Distribuidora de Gas Cuyana c. Mendoza” 22/4/2014.

 

LEY 27718: EXENCIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS PARA TRABAJADORAS Y TRABAJADORES DE LA SALUD

 Comparto comentario sobre la Ley 27718 de exención parcial del Impuesto a las Ganancias para trabajadores y trabajadoras de la salud, que fue publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina Nº 8 de Agosto de 2023.

EL PROBLEMA

 

Los sistemas de salud, tanto privados como públicos atraviesan una serie de dificultades en su funcionamiento, propias de la coyuntura, pero también arrastran otros inconvenientes más estructurales. Sin duda, uno de los pilares donde reposa la eficiencia de las prestaciones, podemos encontrarlo en la capacidad profesional del personal que presta servicios en las instituciones de salud, por la reconocida formación académica y laboral de sus efectores. Paradójicamente, también puede mencionarse como su “talón de Aquiles” por las remuneraciones que perciben.

 

Esta disparidad entre reconocimiento público y su correlato salarial, quedó claramente expuesto durante la pandemia que por acción del Covid 19, asoló nuestro país y el mundo. Esa triste etapa, en la que el aislamiento forzoso auspiciaba sesudas reflexiones, prometía una salida superadora, en la que lo “importante”, por fin, supere a lo contingente.

 

Entre las cosas “importantes” se valoró especialmente el trabajo de las y los trabajadores de la salud, inicialmente vitoreados y aplaudidos por su lucha sin cuartel contra el virus, aunque rápidamente olvidadas y olvidados, paras ser computadas y computados en las columnas de los gastos, sin los palmareses de los insustituibles.

 

Variado es el menú que corroe el poder adquisitivo de los salarios de las y los trabajadores, en general, y de las y los laborantes de la salud en particular; una de las causas de esa corrosión, está vinculada con el sistema tributaria, específicamente con el funcionamiento del impuesto a las ganancias de la cuarta categoría.

 

En efecto, los salarios “en blanco”, por el fenómeno inflacionario y un deficiente diseño legislativo de los tributos, quedan rápidamente alcanzados por un impuesto que debería recaer sobre altos réditos, además, una vez superado el umbral de gravabilidad, la progresividad cuasi nula de las escalas, posiciona a la remuneración de las y los trabajadores en la misma magnitud de una gran empresa.

 

LA SOLUCIÓN

 

Planteado el problema, la solución que se viene implementando, sin distinción de signos partidarios, ni de gestiones de gobierno, consiste en el aumento del mínimo no imponible y la creación de conceptos exentos del tributo, para palear mínimamente el efecto devastador que el impuesto produce en los salarios.

 

La ley 27480, incorporó a la Ley del Impuesto a las Ganancias el actual artículo 27 que consagró la exención para las remuneraciones percibidas en concepto de guardias obligatorias, ya sean activas o pasivas, realizadas por los profesionales, técnicos, auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud pública, cuando la prestación del servicio se realice en un centro público de salud ubicado en zonas sanitarias desfavorables así declaradas por la autoridad sanitaria nacional, a propuestas de las autoridades sanitarias provinciales.

 

En esta oportunidad, a través de la Ley 27718, publicada en el Boletín Oficial del 8 de mayo de 2023, se sustituyó el artículo de la Ley del Impuesto a las Ganancias enunciado precedentemente, por uno que abarca –también– a los salarios de los efectores de salud del sistema privado, suprimiendo la condición de ubicación en zonas desfavorables.

 

Señala la modificación, que el beneficio establecido debe indicarse, en el recibo de haberes correspondiente al sujeto que tenga a su cargo el pago de la remuneración y/o liquidación del haber, identificándolo con la leyenda “Exención segundo párrafo del artículo 27 de la Ley de Impuesto a las Ganancias para las trabajadoras y trabajadores de la salud.

 

El concepto exento, se suma de manera no excluyente a otros, previstos por el artículo 26 de la LIG que pueden incidir sobre las remuneraciones de los empleados en relación de dependencia, como ser, la diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias (1), por los servicios prestados en días feriados; las sumas recibidas en concepto de bonos de productividad; o el sueldo anual complementario en las condiciones del inciso z) del mencionado artículo.

 

Por otra parte, la exención se extendió (comparándola con la anteriormente establecida en la Ley 27480), a los servicios prestados en establecimientos privados. También se eliminó la condición que el servicio sea prestado en “zona desfavorable”, requisito que demandaba la declaración de tal por el Ministerio de Salud Federal, a solicitud de las autoridades subnacionales, lo que más allá del trámite burocrático implícito, devenía en un instrumento no demasiado eficiente para reconocer o incentivar el desempeño de las y los efectores de la salud en lugares o parajes no elegidos como primeras alternativas entre quienes deben decidir su plan o proyecto de vida.

 

Respecto del alcance del término utilizado por el artículo 27: “profesionales, técnicos, auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud”, cabe efectuar alguna consideración aclaratoria. En efecto, probablemente no habrá mayor controversia sobre la inclusión entre las y los beneficiarios de la exención, para médicas, médicos, enfermeras, enfermeros, técnicas y técnicos instrumentistas, laboratoristas o de diagnóstico por imagen, entre otros. En cambio, no existen mayores precisiones normativas sobre a quiénes debe considerarse como personal auxiliar u operativo, lo que podría generar algún tipo de duda acerca de los sujetos incluidos en la disposición.

 

El texto legal, no es demasiado extenso, además de los párrafos comentados, insertos en el primer artículo, contiene una prescripción de vigencia y otra de forma. El artículo 2° establece, a partir de la publicación en el Boletín Oficial, la vigencia de la exención, comprendiendo a las remuneraciones devengadas a partir del primer día del mes en que se publique. Como lo señalé al comienzo, la ley fue publicada en el Boletín Oficial del 8 de mayo de 2023, lo que implica que las remuneraciones alcanzadas por el beneficio, serán aquellas devengadas a partir del primero de mayo del mismo año.

 

CARACTERIZACIÓN DE LAS REMUNERACIONES EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA COMO GANANCIA

 

Como expresé al comenzar esta colaboración, la norma comentada, no deja de ser un paliativo al efecto que el régimen tributario produce sobre las remuneraciones de las y los trabajadores.

 

En este sentido, es ampliamente difundido por organizaciones gremiales y algunos espacios políticos, el slogan: el salario no es ganancia. No obstante, la ley del tributo, mantiene incólume su cuarta categoría, que incluye las “ganancias” originadas en el trabajo personal.

 

No pretendo aquí desarrollar el abordaje específico de la temática, pero si –por lo menos– dejar planteada, como tantas otras veces, la crisis de nuestro sistema tributario, y los numerosos problemas que genera su falta de previsibilidad e incongruencia.

 

Desde este punto de vista, la sujeción al tributo de las remuneraciones de quienes desarrollan su actividad en relación de dependencia ha sido no pocas veces cuestionada por distintos fundamentos.

 

La ausencia de coordinación y armonización entre las disposiciones laborales que rigen, principalmente, las remuneraciones, y las disposiciones impositivas. La falta de congruencia entre los conceptos jurídicos construidos por la rama del derecho del trabajo y los dispuestos para el abordaje de la misma actividad en materia tributaria, son algunas de las principales observaciones que suelen realizarse.

 

El carácter alimentario del salario, es en nuestro país, no sólo un atributo jurídico de la prestación, sino también una realidad incuestionable desde lo económico. Cualquier estadística (2) que se tome sobre el particular, mostrará una media que apenas alcanza la canasta básica alimentaria, por lo que los que superan el mínimo no imponible en el impuesto a las ganancias, además de marginales, apenas superan los estándares que pueden establecerse como de subsistencia.

 

A ello debe sumarse un deficiente esquema de deducciones que impide la consideración de gastos corrientes, incrementando en forma ficticia la base imponible sobre la que recae el tributo.

 

Tampoco puede dejar de mencionarse el sistema de progresividad, que genera una abrupta incorporación a las mayores alícuotas para remuneraciones que apenas superan los mínimos imponibles.

 

La incidencia de los ajustes por inflación que se producen como consecuencia de las pujas distributivas alentadas por los gremios, que no son acompañados correlativamente por las normas impositivas, generando un atraso consuetudinario que perjudica a las y los trabajadores.

 

Estas inconsistencias del régimen tributario, no pueden ser resueltas (como lo hace la disposición en comentario) con “parches”, ya que generan distorsiones en el ámbito laboral que producen consecuencias no deseadas, como reticencia a los ascensos, desincentivo a los regímenes que premian dedicación o esfuerzo, entre otras que pueden mencionarse.

 

En definitiva, más allá de haberse mejorado la disposición reemplazada, continúa posponiéndose un debate necesario sobre la cuestión de fondo, constituida por el tratamiento de las remuneraciones de las y los trabajadores en relación de dependencia dentro de las ganancias de cuarta categoría.

 

NOTAS

 

(1)   Es importante aclarar, que la remuneración exenta por el inciso x) del artículo 26 de la LIG, refiere a la diferencia que se abona por las horas extra laboradas en días inhábiles, feriados o durante los fines de semana, para cualquier trabajador en relación de dependencia, mientras que la incorporación que tratamos en esta colaboración, se refiere a todas las horas extra –independientemente de los días en los que sean prestadas– y exclusivamente para los trabajadores de la salud.

(2)   Por ejemplo, los del Centro de Estudios para la Producción, del Ministerio de Economía, respecto del salario mediano y los puestos de trabajo registrados en el sector privado, por departamento y clasificación del rubro.

RESOLUCIÓN GENERAL N° 5306/2022 RÉGIMEN DE INFORMACIÓN COMPLEMENTARIO DE OPERACIONES INTERNACIONALES (RICOI)

Comparto comentario sobre la creación del RICOI (Régimen de Información Complementario de Operaciones Internacionales), publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina N° 4 de Abril de 2023.

Al finalizar el año 2022, y luego de una catarata de decisiones judiciales (1) que paralizaron la Resolución General N° 4838/2020, creadora de un régimen de información de planificaciones fiscales tributarias, la Administración Federal, emitió la Resolución General N° 5306/2022 –derogatoria de la primera–, sustituyendo el esquema anterior por un régimen de información complementario de operaciones internacionales que denominó RICOI.

 

Por razones obvias, no se puede analizar la normativa reciente, sin vincularla con su antecesora, los motivos que la originaron y los inconvenientes de orden jurídico constitucional que ocasionaron su caída.

 

CONTEXTO EN EL QUE SE EMITIÓ LA RG 4838/2020

 

Para comprender las circunstancias que dieron origen a la emisión de la disposición del organismo federal, debemos remontarnos a la preocupación que generó en los gobiernos del mundo, las operatorias fiscales de los gigantes comerciales y tecnológicos, con actividades mayormente vinculadas a la era digital (plataformas de ventas online, sitios de almacenamiento de contenidos, empresas de apuestas y juegos virtuales, etc.), que se aprovechan de las lagunas en la interacción entre los distintos sistemas tributarios para minorar artificialmente las bases imponibles o trasladar los beneficios a países o territorios de baja tributación en los que realizan poca o ninguna actividad económica.

 

En respuesta a esta situación, y a instancias del G-20, la OCDE publicó un Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios; puntualmente, la Acción Doce indica “Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva”. Uno de los principales retos a los que se enfrentan las administraciones tributarias de todo el mundo es la falta de información exhaustiva y pertinente sobre las estrategias de planificación fiscal agresiva. El acceso rápido y tempestivo a este tipo de información brinda la oportunidad de responder con prontitud a eventuales riesgos fiscales, ya sea mediante la adecuada evaluación del riesgo, las pertinentes inspecciones tributarias o modificando la legislación aplicable. Se trata de una recomendación a establecer normas de declaración obligatoria para transacciones o estructuras agresivas o abusivas, teniendo en cuenta los costes administrativos para las administraciones tributarias y las empresas y aprovechando las experiencias del creciente número de países que ya cuentan con tales dispositivos.

 

La propia organización internacional, indicó con detalle, las características de diseño de los regímenes de declaración obligatoria. Entre ellas, señaló que la obligación de declarar debe aplicar tanto al promotor como al contribuyente; deben comprender de manera combinada rasgos genéricos y específicos (los rasgos genéricos se centran en características que son frecuentes en las estructuras fomentadas, tales como el requisito de confidencialidad o el pago de una elevada comisión, los rasgos específicos afectan a diversos ámbitos que suscitan especial preocupación como, por ejemplo, la utilización de pérdidas); recomienda establecer un mecanismo de seguimiento que permita vincular las declaraciones efectuadas por promotores y clientes, ya que la identificación de los usuarios de dichas estructuras representa también un aspecto fundamental de todo régimen de declaración obligatoria; propicia vincular el plazo de declaración al momento en que se pone la estructura a disposición del contribuyente; imponer sanciones (incluidas las no pecuniarias) que garanticen el cumplimiento de las normas de declaración obligatoria con arreglo a lo dispuesto en sus respectivas normativas internas.

 

LOS PROBLEMAS DE LA RG 4838/2020

 

Los profesionales en ciencias económicas y los abogados, por intermedio de las instituciones que ejercen su representación (federaciones, colegios y consejos profesionales) expresaron su insatisfacción con la normativa fiscal ante los estrados judiciales, obteniendo respuesta favorable, como lo anticipamos al inicio de este comentario.

 

Las objeciones que plantearon, pueden ser resumidas en las siguientes: a) Violación del principio de legalidad y reserva de la ley, al crearse una obligación en cabeza de letrados y contadores, por vía infralegal y, además, contraria a las disposiciones nacionales y provinciales que rigen el ejercicio de las profesiones respectivas. b) Transgresión del principio de irretroactividad, toda vez que la resolución impugnada comprende no sólo la información sobre las planificaciones fiscales posteriores a su entrada en vigencia, sino que incluye aquellas anteriores sin límite de tiempo. c) Falta de razonabilidad entre el fin perseguido (protección de la renta pública) y las medidas dispuestas para alcanzarlo. d) Escasa claridad de las situaciones comprendidas en la obligación de información, establecidas de manera general e imprecisa. e) Excesiva amplitud del objeto de la norma, ya que, lejos de tomar el concepto definido por la OCDE sobre planificaciones fiscales internacionales agresivas, incluye cualquier tipo de maniobra de planificación, local o internacional.

 

Por su parte, los juzgados y tribunales que intervinieron, dispusieron cautelarmente la suspensión, de la disposición administrativa, en tanto consideraron legitimados a los consejos y colegios profesionales para plantear las acciones, acreditado el recaudo de peligro en la demora y verosimilitud del derecho invocado, basándose fundamentalmente en la contradicción entre las obligaciones impuestas a los profesionales por una disposición administrativa, en flagrante contraposición con los deberes que les imponen las leyes de ejercicio profesional, en materia de secreto y confidencialidad sobre sus tareas de asesoramiento.

 

Desde la doctrina (3), se han sumado otros reparos a la Resolución, como la violación de la garantía de no autoincriminación que implicaría el suministro de información que podrá ser utilizada por el órgano fiscal para atribuir la posible comisión de delitos. Si bien, estos planteos no fueron considerados en las decisiones judiciales, resulta interesante tenerlos en cuenta a futuro, ya que cualquier régimen de información fiscal, podría tacharse de contrario a la mencionada garantía.

 

LA NUEVA DISPOSICIÓN Y SUS DIFERENCIAS CON LA DEROGADA

 

DISPOSICIÓN ADMINISTRATIVA O NORMA LEGAL

 

Una de las objeciones que recibió el régimen anterior, fue la forma jurídica elegida. En efecto, se criticó la incorporación de obligaciones de información para contribuyentes y sus asesores por vía de resolución administrativa.

 

La censura se basa en el artículo 19 de la Constitución Nacional, interpretando que la única forma de generar una obligación en cabeza de los sujetos de la relación tributaria, es a través de Ley formal del Congreso.

 

La administración tributaria decidió reafirmar su potestad para exigir este tipo de conducta obligatoria, así lo expresa en un párrafo del “considerando”, marcando que se encuentra plenamente facultada para fijar las herramientas, dictar las normas necesarias y requerir toda clase de datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria internacional, a fin de verificar el cumplimiento que los obligados o responsables dan a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, conforme lo dispuesto por el artículo 35 de la Ley N° 11.683.

 

Se trata de una antigua –aunque no saldada– controversia, sobre los instrumentos aptos para generar cargas de brindar información o de actuar como agentes de recaudación. El fisco, considera que la facultad deviene de las potestades para emitir normas reglamentarias, que la Constitución acuerda al Ejecutivo, resultando una consecuencia necesaria de las normas legales (en este caso la Ley de Procedimiento Tributario) que regulan la materia.

 

Con claroscuros, los tribunales nacionales y provinciales han mantenido distintas posturas sobre la cuestión, sin ir más lejos cuando tuvo que pronunciarse sobre la Resolución General N°4838/2020, la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza, expresamente indicó “La AFIP puede legítimamente fijar los detalles o pormenores necesarios para el adecuado funcionamiento del agente fiscal, pero lo que no puede hacer, es directamente crearlo. Es por ello que el art. 7, inc. 6) del Decreto 618/97, so pretexto de las facultades reglamentarias que le concede la Constitución Nacional al Poder Ejecutivo, sustituye al legislador y por supuesta vía reglamentaria, faculta a la/el Administradora/or Federal a establecer cargas que están reservadas al Congreso de la Nación —art. 17 CN—. 7. El dispositivo cuestionado no puede ser enmarcado en las previsiones contenidas en el art. 35 de la ley 11.683, vinculadas al ejercicio de facultades de fiscalización en circunstancias puntuales, y en el deber de informar que pesa sobre sujetos delimitados, ante un pedido particular del “juez administrativo”, razón por la cual la remisión efectuada en los considerandos de la Resolución General 4838/2020 (AFIP) a la Ley de Procedimiento Tributario para fundar la competencia del órgano en el dictado del reglamento, resulta inconducente” (4).

 

ALCANCE

 

La primera diferencia con el régimen derogado aparece en lo que concierne a su alcance, restringiéndose exclusivamente a planificaciones fiscales internacionales, operando de forma complementaria de otros regímenes de información ya existentes.

 

La resolución antecesora, estableció un régimen de información de planificaciones fiscales que denominó por sus siglas IPF, comprensiva de tres tipos de planificación: nacionales, internacionales y otras. Las primeras, definidas por el artículo 3°, comprenden todo acuerdo, esquema, plan y cualquier otra acción de la que resulte una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio en favor de los contribuyentes, que se desarrolle en la República Argentina con relación a cualquier tributo nacional y/o régimen de información establecido. Las internacionales, descriptas en el artículo 4°, repite la caracterización de las nacionales en cuanto a lo que considera planificación fiscal, sólo que requiere se involucre a la República Argentina y a una o más jurisdicciones del exterior, aunque agrega una serie de presunciones indicativas de la existencia del fenómeno, entre las que incluye la utilización de sociedades para aprovechar convenios que evitan la doble imposición; el involucramiento de jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación; el aprovechamiento de asimetrías en el tratamiento legal de situaciones o instrumentos entre distintas jurisdicciones; la doble residencia fiscal; ser beneficiario, fiduciante, fiduciario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior y las que se encuentren específicamente contempladas en el micrositio “Régimen de Información de Planificaciones Fiscales. Las últimas definidas en forma residual, como cualquier otra planificación que, compartiendo las características de las anteriores, no encuadren específicamente en ninguno de los artículos precedentes.

 

En cambio, la Resolución General N° 5603/2022, evita caracterizar la figura de planificación fiscal, indicando únicamente que se limita a las internacionales, detallando un listado de operaciones que deben declararse, agrupados de la siguiente forma: a) Casos relacionados con establecimientos permanentes en el país; b) Se produzca un resultado de doble no imposición internacional; c) Se favorezca el traslado de beneficios a otras jurisdicciones aprovechando las asimetrías existentes en las leyes tributarias; d) Se busque excluir a uno o varios sujetos, fondos o patrimonios de la obligación de informar o ser informados en el Estándar Común de Reporte (CRS, por sus siglas en inglés) o en FATCA; e) Reestructuraciones de negocios que queden fuera del alcance del régimen de información internacional; f) Se enajenen de forma indirecta bienes o derechos situados en territorio nacional; g) Se realice una concesión de explotación que implique una transferencia económica del capital; h) Se realice una operación de leasing internacional que derive en un préstamo financiero; i) Se efectúen pagos por parte de una entidad sin fines de lucro a un sujeto del exterior; y j) Cuando se obtenga una ventaja fiscal como consecuencia de acciones que la propia norma detalla.

 

SUJETOS OBLIGADOS

 

El artículo 6° de la resolución derogada, estableció que la obligación de informar una planificación fiscal se encuentra a cargo de: a) Contribuyentes: cuando participen en una planificación fiscal comprendida en la misma resolución general. b) Asesores Fiscales, entendiendo por tales a las personas humanas, jurídicas y demás entidades que, en el curso ordinario de su actividad, ayuden, asistan, aconsejen, asesoren, opinen o realicen cualquier actividad relacionada con la implementación de una planificación fiscal, siempre que participen en dicha implementación directamente o a través de terceros.

 

Además, los asesores fiscales eran considerados responsables de cumplir con el régimen de información cuando otros asesores fiscales vinculados, asociados y/o conectados directa o indirectamente implementen una planificación fiscal comprendida en los términos de la disposición que quedó sin efecto, independientemente de la jurisdicción donde se encuentre radicado, constituido o domiciliado el asesor fiscal vinculado, asociado y/o conectado directa o indirectamente.

 

La Resolución General N° 5306/2022, en cambio, prescribe en su artículo 2°, que están obligados los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c) y d) del primer párrafo del artículo 53 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, respecto de las personas jurídicas, por las operaciones o transacciones que se detallan en el mismo artículo.

 

El artículo mencionado, corresponde a Ganancias de Tercera Categoría, que son aquellas provenientes del comercio, de la industria, de las explotaciones agrícolaganaderas, mineras y las obtenidas por sujetos empresa, para éstos últimos, abarca rentas que generadas por otros serían de primera, segunda o cuarta categoría.

 

Excluye, únicamente las ganancias de Tercera Categoría derivadas de las actividades de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio, tampoco están incluidas las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios.

 

La disposición, continúa acotando las situaciones que definen a los sujetos alcanzados, requiriendo que se trate de personas jurídicas, patrimonios de afectación, establecimientos, fideicomisos o figuras equivalentes constituidos, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior.

 

Del mismo modo, quedarán alcanzados por el régimen de información, los establecimientos permanentes del exterior de los que sean titulares, o aquellas operaciones que dichos establecimientos permanentes realicen con otros establecimientos permanentes del mismo titular o con personas u otro tipo de entidades del país o del exterior vinculadas al residente en el país, en los términos del artículo 126 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

 

También quedan incluidos, otros sujetos o entidades no residentes con las que estén vinculados en los términos del artículo 127 de la citada ley; y las realizadas con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, sea que las realicen por sí o por medio de sus establecimientos permanentes del exterior.

 

Por último, quedan exceptuados de la obligación de informar aquellos sujetos que cuenten con la caracterización de Micro, Pequeña o Mediana Empresa -Tramo I y II- en todas sus categorías, en el “Sistema Registral”.

 

TRANSACCIONES INCLUIDAS

 

La reglamentación reciente, detalla con mayor precisión en qué tipo de operaciones o transacciones es necesario generar el reporte de información, tratándose básicamente de dos situaciones: 1) Aquellas efectuadas con los sujetos vinculados en los términos de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y los del artículo 14 de la su reglamentación; 2) Las realizadas con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, sea que las realicen por sí o por medio de sus establecimientos permanentes del exterior.

 

La segunda, no ofrece mayores dificultades interpretativas; en cambio, la primera requiere algún tipo de aclaración. El artículo 18 de la LIG prescribe que la vinculación quedará configurada cuando un sujeto y personas u otro tipo de entidades o establecimientos, fideicomisos o figuras equivalentes, con quien aquél realice transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas humanas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.

 

No todas las operaciones realizadas con sujetos vinculados son alcanzadas, sino que se restringen a aquellas concretadas con: a) Personas jurídicas, patrimonios de afectación, establecimientos, fideicomisos o figuras equivalentes, constituidos, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior. b) Establecimientos permanentes del exterior de los que sean titulares, o aquellas operaciones que dichos establecimientos permanentes realicen con otros establecimientos permanentes del mismo titular o con personas u otro tipo de entidades del país o del exterior. c) Otros sujetos o entidades no residentes. Siempre que puedan ser consideradas situaciones de “vinculación” en los términos de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

 

OPERACIONES INTERNACIONALES A DECLARAR

 

A diferencia del régimen anterior, la Resolución General N° 5306/2022, incluye un listado de operaciones internacionales que es obligatorio informar, siendo necesario que se verifiquen distintas situaciones que enumera en su artículo 3° y que transcribo a continuación:

 

a)   Casos relacionados con establecimientos permanentes en el país, entre ellos:

 

i) Un sujeto local desempeñe habitualmente el rol principal en la negociación de los elementos fundamentales de contratos y tal actividad conlleve a la conclusión de los mismos en el país, pero la celebración de los mismos o su autorización se produzca en el extranjero.

ii) Un sujeto local actúe exclusivamente o casi exclusivamente por cuenta de una empresa o de varias empresas vinculadas en los términos del artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones.

iii) La actividad global del sujeto local obligado a informar resulte de la combinación de las actividades llevadas a cabo por dos o más empresas vinculadas que desempeñan funciones complementarias y que forman parte de la operación de un negocio único o conexo.

iv) Un sujeto del exterior realice una obra, una construcción, un proyecto de montaje o de instalación o actividades de supervisión relacionados con ellos y lleve a cabo tales actividades en el país a través de la celebración sucesiva de contratos, ya sea que los celebre por sí mismo o a través de uno o varios sujetos vinculados, todos ellos relacionados con la misma actividad y proyecto, cuyo plazo de duración considerado en su conjunto exceda los SEIS (6) meses.

 

b)   Se produzca un resultado de doble no imposición internacional.

 

c)    Se favorezca el traslado de beneficios a otras jurisdicciones aprovechando las asimetrías existentes en las leyes tributarias de dos o más jurisdicciones en lo que respecta al tratamiento y/o calificación de una entidad o contrato o de un instrumento financiero.

 

d)   Exista alguna forma de acuerdo, esquema pautado o plan que busque producir como efecto excluir a uno o varios sujetos, fondos o patrimonios de la obligación de informar o ser informados en el Estándar Común de Reporte (CRS, por sus siglas en inglés) o en FATCA. Se consideran comprendidas entre otras operaciones, las siguientes:

 

(i) el uso de una cuenta, producto o inversión que no es, o pretende no ser, una cuenta financiera, pero tiene características que son sustancialmente similares a ella;

(ii) transferencia de una cuenta financiera, dinero y/o activos financieros mantenidos en una cuenta financiera, a una institución no obligada a informar o a una jurisdicción que no intercambia información en el CRS o FATCA, con al menos alguna de las jurisdicciones de residencia fiscal de un sujeto que resulte declarable en los términos de la Resolución General N° 4.056 (AFIP) y sus modificatorias;

(iii) transferencia de una cuenta financiera, dinero y/o activos financieros mantenidos en una cuenta financiera, a una cuenta no declarable en los términos de la Resolución General N° 4.056 (AFIP) y sus modificatorias;

(iv) brindar información incompleta respecto de: (1) un titular de cuenta y/o una persona controlante; o (2) todas las jurisdicciones de residencia fiscal de un titular de cuenta y/o persona controlante;

(v) clasificar un pago realizado en beneficio de un Titular de Cuenta o Persona Controlante como un ingreso que no es declarable bajo el estándar internacional de CRS o FATCA.

 

e)   Reestructuraciones de negocios que tengan como efecto quedar fuera del alcance del régimen de información internacional -“Informe País por País”- instrumentado a través de la Resolución General N° 4.130 y sus modificatorias.

 

f)     Se enajenen bienes o derechos conforme el primer párrafo del artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones.

 

g)   Se realice la concesión de explotación de cualquier actividad que implique una transferencia económica del capital.

 

h)   Se realice una operación de leasing internacional que derive en un préstamo financiero.

 

i)     Se efectúen pagos por parte de una entidad sin fines de lucro a un sujeto del exterior.

 

j)     Cuando se obtenga una ventaja fiscal como consecuencia de:

 

(i) pagos u operaciones interconectados que retornen total o parcialmente a la persona que lo efectuó o a alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas.

(ii) una operatoria internacional que involucre una o más entidades y/o figuras jurídicas que no posean personalidad fiscal en la jurisdicción en la que se encuentren constituidas, domiciliadas o ubicadas, y sus ingresos sean atribuidos en forma directa a sus accionistas, socios, partícipes, titulares, controlantes o beneficiarios.

(iii) mecanismos que generan incertidumbre con relación a la propiedad de un activo derivando en que contribuyentes de distintas jurisdicciones puedan computar una deducción fiscal por la amortización del mismo activo o puedan alegar la existencia de doble imposición con respecto al mismo.

(iv) pagos transfronterizos deducibles efectuados a miembros del mismo grupo multinacional que no residan a efectos fiscales en ninguna jurisdicción.

 

PLAZOS Y FORMAS DE PRESENTACIÓN

 

Lo referente a plazos y forma de presentación de la información, constituyó una parte importante de las críticas que recibió la resolución ahora dejada sin efecto. Las planificaciones fiscales nacionales, debían ser informadas hasta el último día del mes siguiente al de cierre del período fiscal en el que se implementó la planificación fiscal, las planificaciones fiscales internacionales se informarían dentro de los diez días de comenzada su implementación, se considera que una planificación fiscal comienza su implementación desde el momento en que se inicia la primera gestión para ponerla en marcha.

 

La Resolución General N° 5306/2022, sólo contempla un tipo de planificaciones fiscales, las internacionales; que deberán informarse en la misma fecha que debe concretarse la presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias, lo que simplifica la operatoria, respecto de su antecesora.

 

La forma de presentación continúa instrumentada en forma similar a la normativa anterior, a través del sitio “web” del organismo federal, en el servicio denominado “Régimen de Información Complementaria de Operaciones Internacionales”.

 

SANCIONES Y VIGENCIA

 

Las sanciones son las establecidas en la Ley de Procedimiento Tributario, por incumplimiento de los deberes formales del contribuyente y la entrada en vigencia de la disposición es la de la publicación en el boletín oficial, es decir que en estos aspectos no se han introducido cambios significativos entre ambas resoluciones generales.

 

La Resolución General N° 4838/2020 contemplaba como efecto asociado al incumplimiento, vedar el acceso para la tramitación de solicitudes referidas a la incorporación y/o permanencia en los distintos registros implementados por la AFIP, a la obtención de certificados de crédito fiscal y/o de constancias de situación impositiva o previsional. Acertadamente, el nuevo régimen no establece este tipo de sanción periférica, que no se asocia directamente con el incumplimiento, sino que persigue obstaculizar la actividad lícita del contribuyente, para compelerlo a cumplir a través de vallas decididamente ilegales.

 

CONCLUSIÓN

 

En definitiva, la Resolución General N° 5306/2022, soluciona algunos de los problemas que presentaba su antecesora; en primer lugar, excluye como sujetos obligados a informar a los profesionales en ciencias económicas y a los asesores legales de los contribuyentes, preservando la obligación de confidencialidad que los vincula con sus clientes; en segundo lugar, circunscribe el ámbito de aplicación, únicamente a las planificaciones fiscales internacionales, dejando afuera la discutida categoría de planificaciones fiscales nacionales.

 

No obstante, otros elementos de la reglamentación original no fueron modificados, como la competencia del órgano a cargo de la determinación de la obligación de informar, el organismo tributario ha elegido por mantener la disposición administrativa como instrumento apto para regular la obligación a cargo de los contribuyentes. Aunque al no involucrar a los profesionales dentro de los sujetos a cargo de la obligación de informar, se ha quitado el factor “colectivo” para impugnar la norma; habrá que estar atentos a la actitud que toman los contribuyentes incididos por la disposición, en cuanto a este punto.

 

La reciente resolución general, no pudo avanzar en la caracterización de lo que el fisco entiende por planificación fiscal internacional agresiva, a diferencia del régimen anterior que era extremadamente vago y amplio en sus definiciones, el RICOI evita las definiciones y sólo proporciona un listado de operaciones a informar, extenso, pero al menos acotado a las situaciones expresamente previstas en la reglamentación; en este caso será importante la capacidad de la administración tributaria para exigir el cumplimiento de la obligación de informar, para luego determinar si ello coadyuva al objetivo determinado por las acciones BEPS, es decir, evitar la erosión de bases imponibles o directamente la evasión.

 

Si bien se excluye a las micro, pequeñas y medianas empresas, de la obligación de informar, tal vez, se debió prever la posibilidad de excluir a otros sujetos que sin alcanzar el porte de “gran contribuyente” igualmente pueden quedar alcanzados por la carga informativa.

 

Finalmente, no hace mención alguna a los denominados “promotores” de planificaciones fiscales agresivas o abusivas, que no son otra cosa que estructuras jurídico-contables, creadas especialmente para ser utilizadas en maniobras, que por sus características, resultan sospechosas de evasión o erosión ilegal de bases imponibles, algo mucho menos amplio que profesionales en general, y que tanto la OCDE, como los países que ya vienen implementando éstos regímenes de información (5), consideran deben ser incluidos dentro de los sujetos que deben presentar información sobre sus actividades.

 

Notas

 

(1) Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, sala B 04/10/2021 Consejo Profesional de Cs. Ec. de Córdoba c. Administración Federal de Ingresos Públicos - A.F.I.P. s/ Contencioso administrativo – Varios. Cámara Federal de Apelaciones de Salta, Sala II 29/11/2021 Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Salta c. AFIP s/ Medida cautelar. Cámara Federal de Apelaciones de Corrientes 29/03/2022 Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Corrientes c. Administración Federal de Ingresos Públicos Dirección (AFIP - DGI) s/ Impugnación de acto administrativo s/ Incidente de medida cautelar. Cámara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia 21/04/2022 Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Tierra del Fuego c. AFIP s/ Inc. Apelación. Juzgado Civil, Comercial y Contencioso Administrativo Federal Nro 4. La Plata 22/04/2022 Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires c. AFIP s/ Impugnación de acto administrativo. Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, sala B 06/07/2022 Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Rosario c. AFIP s/ Impugnación de acto administrativo. Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán 20/09/2022 Colegio de Graduados de Cs. Económicas de Tucumán c. AFIP s/ Nulidad de acto administrativo. Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza, sala A 30/09/2022 Consejo Profesional de Cs. Económicas de San Luis c. AFIP s/ Impugnación de acto administrativo. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V 24/05/2022 Federación Argentina de Colegios de Abogados c. AFIP - DGI s/ Inc. Apelación, entre otras.

(2) Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (www.ocde.org).

(3) AISENBERG, Micaela “La garantía constitucional de no autoincriminación en materia tributaria y consideraciones sobre su impacto en el nuevo Régimen de Información de Planificaciones Fiscales”, LA LEY IMP – Práctica Profesional 2022-CXVI,112.

(4) Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza, sala A 30/09/2022 Consejo Profesional de Cs. Económicas de San Luis c. AFIP s/ Impugnación de acto administrativo.

(5) Por ejemplo, la Directiva 822/2018 de la Unión Europea, obliga a aquellos intermediarios fiscales (abogados, economistas, asesores fiscales, entidades de inversión, bancos) "promotores" de esquemas transfronterizos de planificación fiscal agresiva para sus clientes a informar a la administración tributaria; en el Reino Unido de Gran Bretaña, el enfoque está orientado a recibir información principalmente de los "promotores".