PRESCRIPCIÓN DE TRIBUTOS PROVINCIALES Y DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE OFICIO:DOS TEMAS CONTROVERTIDOS, CUYA RESOLUCIÓN DEFINITIVA TODAVÍA ESPERA

 Comparto nota publicada en el diario La Ley del 6 de mayo de 2021 (file:///D:/doctrina%20y%20jurisprudencia/tributario/prescripción/Salas,%20Luis%20Marcelo%20nota%20a%20Necontrans%20CSJBSAS.pdf).

La prescripción, ha sido definida tradicionalmente como el medio por el cual, en ciertas circunstancias, el transcurso del tiempo opera la adquisición o modificación sustancial de un derecho. En nuestro ordenamiento legal se reconocen dos tipos de prescripción, LA LIBERATORIA, por la que se extingue la acción judicial para reclamar por el reconocimiento de todo tipo de derechos, y LA ADQUISITIVA, vehículo para la constitución de algunos derechos reales.

 

El fundamento de ambas prescripciones se encuentra en la conveniencia general de dar conclusión a situaciones de incertidumbre respecto de la situación de determinadas personas con relación a determinados derechos. En el caso de la liberatoria, también en el de poner un límite temporal al ejercicio de acciones, para que el debate sobre lo ocurrido y sus circunstancias se produzca dentro de un lapso razonable, adecuado a la naturaleza del hecho o acto, a fin de morigerar los efectos nocivos que el tiempo suele producir sobre los medios y elementos de prueba.

 

A pesar de ser un instituto que ha generado múltiples controversias, a nivel legislativo (por ejemplo, la Comisión Redactora del Proyecto de Código Civil y Comercial de la Nación), se consideró inconveniente enunciar una definición legal de la prescripción; por entender que, ni las que la conceptualizan como un modo de extinción de obligaciones, ni las que ponen el acento en su efecto de privación del derecho a accionar para solicitar tutela jurisdiccional, resultan idóneas. Las primeras, en razón de la subsistencia de ciertos efectos respecto de obligaciones prescriptas; las segundas, porque utilizan el término “acción” en una concepción que no se corresponde con el significado que la doctrina procesal asigna a esta palabra en nuestros días. Además, se señala el hecho de que la prescripción se proyecta a situaciones que exceden el ámbito de los derechos personales y reales, por ejemplo, cuestiones de derecho público, como sucede con la prescripción de tributos.

 

Justamente, ésta última, es uno de los puntos que aborda la sentencia de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, que voy a comentar; y digo, uno de los puntos, porque el fallo contiene, otro igualmente interesante y tan polémico como el primero, cual es la declaración de inconstitucionalidad de oficio.

 

EL PRONUNCIAMIENTO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES

 

El 25 de febrero de 2021, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. Necotrans S.A. y otros s/ Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, la máxima instancia judicial bonaerense, resolvió –en ajustada votación– el recurso incoado por la Fiscalía de Estado, que requería se deje sin efecto la sentencia de la Cámara de Apelaciones Contencioso Administrativo con asiento en Mar del Plata, que declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal de la provincia, que regulan la prescripción de tributos.

 

En efecto, por cuatro votos contra tres, se rechazó el remedio recursivo intentado por el Fisco provincial. Los fundamentos de la mayoría, se integraron con los pronunciamientos de los magistrados de Lázzari, Genoud, Torres y Violini, mientras que Kogan, Soria y Pettigiani, construyeron la posición minoritaria.

 

Como lo anticipé, párrafos atrás, los tópicos más interesantes del fallo, son los que abordan, como cuestión central, la prescripción de tributos provinciales y, como colateral, la declaración de inconstitucionalidad de oficio.

 

PRESCRIPCIÓN DE TRIBUTOS PROVINCIALES

 

Desde antaño, los Estados Provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios, han reivindicado para sí, la potestad de determinar los plazos y forma en que opera la prescripción de los tributos locales.

 

Por el contrario, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha interpretado que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional ₍₁₎, posición que se ha mantenido con su actual integración.

 

A ello se suma que la mayoría de los Superiores Tribunales de provincias se han adecuado a los precedentes de la Corte “Filcrosa” y “Casa Casma” (Chubut en “YPF” de 2013, Tucumán en “Diosquez del mismo año, entre muchos otros).

 

La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires, por su parte, mantiene idéntica interpretación que el máximo tribunal federal, desde 2007, oportunidad en la que sostuvo, “que aun cuando los poderes de las provincias son originarios e indefinidos y los delegados a la Nación definidos y expresos, la facultad del Congreso Nacional de dictar los Códigos de fondo –art. 75, inc. 12, Constitución Nacional– comprende la de establecer las formalidades que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta, entre ellas, la de legislar de manera uniforme sobre la prescripción en cuanto modo de extinción de las obligaciones de cualquier naturaleza” ₍₂₎.

 

Sin embargo, en el año 2014 se produjo un hecho de gran relevancia sobre este tema: Se promulgó la Ley 26994 que aprobó el nuevo Código Civil y Comercial Unificado, publicada en el Boletín Oficial del 8 de octubre de ese mismo año.

 

El proyecto presentado por la Comisión creada por Decreto Nº 191/2011 del Poder Ejecutivo Nacional, integrada por Ricardo Luis Lorenzetti, Helena Highton de Nolasco y Aída Kemelmajer de Carlucci, establece las disposiciones sobre prescripción en el Libro Sexto, refiriéndose específicamente a la prescripción liberatoria en el Capítulo 2 donde se plasmó la tendencia internacional de reducir los plazos de prescripción, fijando el plazo genérico en cinco años y el especial de dos años para aquellas obligaciones que se devengan por años o plazos periódicos más cortos (artículo 2562 inciso c).

 

Es decir, que de haberse transformado en Ley el proyecto de Código Civil y Comercial presentado a consideración del Congreso, la prescripción liberatoria respecto de tributos provinciales o municipales sería de dos años, contados de la manera prevista por la norma de fondo. Ello de acuerdo a los precedentes “Filcrosa” y “Casa Casma” ya mencionados.

 

La iniciativa unificadora no pasó desapercibida para las administraciones tributarias provinciales, que advirtieron sobre las consecuencias de esta reducción en los plazos de prescripción. En efecto, sea en forma coordinada a través de los organismos multilaterales que los concentran, o en forma individual, los fiscos provinciales hicieron sentir su preocupación por la concreción de la posible reforma.

 

También desde el ámbito académico se han sumado voces a favor de la facultad de las provincias y la CABA para dictar normas relativas a la prescripción de tributos.

 

Dogliani ₍₃₎, Casadío Martínez ₍₄₎ y Lorenzutti ₍₅₎ –entre otros– se enrolan en el “bando” que defiende a rajatabla las potestades provinciales para fijar términos de prescripción y la absoluta inaplicabilidad de las normas de derecho privado al derecho público provincial.

 

En otra posición, que privilegia las normas del Código Civil por sobre las locales, en tanto éstas deben adecuarse a las leyes sustantivas dictadas por el Congreso Nacional, y no pueden derogarlas sin violentar las facultades exclusivas de la Nación en una materia como es, en general, la de los aspectos substanciales de las relaciones entre acreedores y deudores y, en especial, los diversos modos por los cuales, como en el caso de la prescripción liberatoria, se extinguen dichas relaciones creditorias, se reclutan otros tantos autores como Spisso ₍₆₎, Bullit Goñi ₍₇₎ y Soler ₍₈₎.

 

Sin duda, tanto quienes defienden las autonomías (del derecho tributario y de las potestades provinciales), como quienes consideran que las relaciones entre contribuyentes y fisco, forman parte -en materia de prescripción- del derecho de fondo, han aportado valiosos argumentos a la disputa. Por eso no resultan convincentes las posiciones que se basan exclusivamente en una tendencia jurisprudencial que puede modificarse según la integración de la Corte.

 

En efecto, no puede obviarse que en “Filcrosa” los vocales Petracchi y Maqueda suscribieron sendos votos en disidencia en el entendimiento que si la Nación modificaba plazos de prescripción en materia tributaria no podía considerarse, sin menoscabo al principio de igualdad, que las provincias no pudieran introducir idénticas modificaciones. También el voto de la Dra. Argibay en “Casa Casma” dejó abierto un camino que luego transitaron los representantes de las provincias, cuando expresó no advertir en el Código Civil limitaciones que impidan a las jurisdicciones provinciales ejercer su poder originario.

 

En definitiva, considerábamos saludable que a través de la legislación se pusiera luz sobre esta cuestión, sea estableciendo un plazo único y razonable para la prescripción de todas las obligaciones tributarias, es decir, las del Fisco Nacional como las de los Fiscos provinciales y sus comunas; o bien determinando que las obligaciones tributarias no quedan comprendidas en las disposiciones del Código Civil. De lo contrario consolidaríamos un régimen inequitativo donde los organismos de recaudación federal cuentan con disímiles herramientas para perseguir sus créditos, acentuándose la concentración económica y reduciéndose el federalismo a su mínima expresión.

 

Las voces elevadas desde las provincias fueron receptadas por la Comisión Bicameral del Congreso, creada para el análisis del proyecto de unificación. Esta comisión elevó al Senado un dictamen aconsejando la sanción del código unificado con modificaciones, entre las que incluyó la modificación del tratamiento de la prescripción para los tributos.

 

La Comisión justificó la variante en que el plazo de prescripción de dos años para que el Estado reclame obligaciones tributarias resulta exiguo, por lo que se mantiene el plazo de cinco años establecido en el artículo 4027 del Código de Vélez.

 

No obstante, al momento del tratamiento sobre tablas, la Senadora Giménez (FPV de Misiones) hizo lectura de un texto remitido por el presidente de la Legislatura de la Provincia de Misiones, Ingeniero Rovira, en el que solicita la modificación del artículo 2532 y 2560 del proyecto a fin de dejar sentada la autonomía de las provincias y la CABA para legislar en materia de prescripción de obligaciones tributarias.

 

Luego del debate, el Senador Pichetto (Presidente del Bloque FPV, en ese entonces) adelantó el voto positivo a la modificación de los artículos 2532 y 2560, de acuerdo a la fórmula que propondría el Senador por Jujuy Walter Barrionuevo.

 

De manera tal, que conforme lo anticipado el proyecto fue votado con las modificaciones leídas por el Senador Barrionuevo quedando redactados los artículos modificados, reconociendo la facultad de las legislaciones locales de regular sobre el plazo de prescripción de sus tributos.

 

Luego, en oportunidad de tratarse el proyecto en la Cámara de Diputados de la Nación, el mismo fue sancionado tal como fue remitido por la Cámara Originaria.

 

El flamante Código Civil y Comercial de la Nación, que en principio iba a tener vigencia a partir del año 2016, finalmente adelantó su debut normativo al primero de agosto de 2015.

 

El cambio legislativo, generó nuevos pronunciamientos, considerando que el Congreso Federal había establecido que la facultad de fijar los plazos de obligaciones tributarias locales, no son una atribución delegada por las provincias a la Nación.

 

Así, el Tribunal Superior de Justicia de la CABA ₍₉₎, sostuvo que el Código Civil y Comercial de la Nación, sancionado por el órgano competente para fijar el alcance y contenido del derecho común, determinó la autonomía local para reglar el plazo de prescripción de los tributos de la jurisdicción, lo que constituye razón suficiente para apartarse de la jurisprudencia anterior, sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en “Filcrosa”.

 

Además, determinó la inmediata aplicación de la interpretación atribuida al ordenamiento privado, so pretexto de que al constituir una aplicación de un principio constitucional (el de competencia residual de las provincias) correspondía ponerlo en acción con independencia de la entrada en vigencia de la norma federal.

 

Para que no queden dudas, la Dra. Weinberg, en su voto, agregó que el derecho público local se encuentra facultado no solo para establecer el modo de nacimiento de obligaciones tributarias dentro de su territorio, sino también para disponer los medios para tornarlas efectivas, definiendo sus respectivas formas de extinción; lo contrario significaría reconocer limitaciones a la potestad impositiva de los fiscos locales, restringiendo de ese modo la relación jurídica tributaria entablada con los contribuyentes de su jurisdicción, propia del derecho público local.

 

En cambio, la Suprema Corte de la Provincia de Mendoza ₍₁₀₎, consideró que el artículo 2532 del CCyCN no posee carácter retroactivo, ni por consagración expresa, ni a partir de su pretensa consideración como norma interpretativa en función de su substancia. Decidiendo de esta manera que cuando se trate de obligaciones tributarias surgidas con anterioridad a la vigencia del nuevo CCyCN, se continuará aplicando el precedente “Filcrosa”.

 

En la Provincia de Jujuy, la Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial, se hizo eco de lo resuelto por el STJCABA en “Fornaguera de Sempé” y sostuvo la autonomía del derecho público provincial para legislar en materia de prescripción de tributos ₍₁₁₎. Aunque, el Superior Tribunal de Justicia de la misma provincia, unos meses más tarde ₍₁₂₎, consideró que la forma dispuesta por la legislación local para la interrupción y suspensión de la acción del organismo fiscal para determinar y cobrar una deuda tributaria, no podía apartarse de las previsiones del derecho común.

 

En 2019, por primera vez, luego de la entrada en vigencia del Código Civil y Comercial unificado, la Corte tuvo oportunidad de pronunciarse sobre una causa de prescripción de tributos provinciales ₍₁₃₎. Con tal motivo, la doctrina tributaria desmenuzó el decisorio, obteniendo comentarios a favor y en contra, desde aquellos que consideraron que con esta causa se pone fin a cualquier intento de dejar “Filcrosa” atrás, hasta aquellos que señalan que solo se trata de un precedente circunscripto a una legislación derogada, por tanto, limitado al caso específico, irreproducible para otras causas posteriores.

 

El fallo del Tribunal cimero, se apoyó en el dictamen fiscal, que escuetamente aclara que, en el caso, la controversia se circunscribe a la aplicación de las normas locales del Código Fiscal de Misiones o bien las del Código Civil de Vélez Sarsfield (ley 340), que si bien no rige, dado su reemplazo por el Código Civil y Comercial de la Nación (ley 26994), se encontraba vigente durante los períodos fiscales cuya prescripción se discute. De ahí que, limitada la cuestión como se ha referido, el dictamen remite a los numerosos precedentes del tribunal desde el caso "Filcrosa" en adelante, citando a "Biolchi", "Corralón Sánchez Elía SRL", "Rivero", "Ullate", "Bottoni", "Herrmann", para concluir en que, en relación con las obligaciones tributarias locales, tanto las provincias como sus respectivas municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires carecían de facultades para establecer normas de prescripción que importaran apartarse de la legislación de fondo.

 

La sentencia mantiene la posición mayoritaria de la Corte en el sentido que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho y, por ello, su regulación debe ceñirse al artículo 75 inciso 12 de la CN, estableciéndose un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esa vía.

 

En función de ello, las obligaciones tributarias locales, en todo lo relativo a plazos, cómputo, causales de suspensión e interrupción, se rigen por lo establecido por el Congreso de manera uniforme para toda la República, y cita en apoyo el caso "Monte Yabotí SA". Como consecuencia, las Legislaturas locales no se hallan habilitadas para dictar leyes incompatibles con las previsiones que al respecto contienen los Códigos de fondo.

 

Ello lleva a sostener que ningún Código Fiscal provincial o municipal, incluyendo el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, debería reglar los modos de extinción de las obligaciones tributarias, no solamente la prescripción sino también el pago y la compensación, para dar cabida a la aplicación lisa y llana de las normas civiles. En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que "no basta apelar a la autonomía del derecho tributario para desconocer la uniformidad de la legislación de fondo [...], uniformidad que no sería tal si las provincias pudieran desvirtuarla en su esencia, legislando con distinto criterio instituciones fundamentales de carácter común, so color del ejercicio de los poderes reservados" (Martínez y Esquivel c. La Pampa 1967).

 

Particularmente en relación a la prescripción, se agrega que es un instituto de orden público creado para dar estabilidad y firmeza a los actos y negocios, sin distinciones, ostentando dos elementos fundamentales: la inacción de quien puede reclamar y el transcurso del tiempo, aspectos éstos que, considerando no sólo la utilidad social del instituto, sino su regulación propia de la legislación común, no pueden quedar librados a tantas normas e interpretaciones como jurisdicciones puedan y deban intervenir en el conflicto entre un acreedor y su deudor.

 

Conforme a ello, los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponden a la legislación nacional de fondo; consecuentemente, no cabe a las provincias –ni a los municipios, ni a la Ciudad Autónoma– dictar leyes incompatibles con lo que esa legislación común establezca. Por otro lado, la facultad del Congreso Nacional de dictar los Códigos de fondo (art. 75, inc. 12, CN) comprende la de establecer las formalidades que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta y, entre ellas, la de legislar de manera uniforme sobre los distintos modos de extinción de las obligaciones.

 

La mayoría formada por tres de los cuatro jueces que se pronunciaron, adscribe a la posición civilista sobre la base de dos puntos: la prescripción es concebida como un instituto general del derecho y, por ello, su regulación está delegada a la Nación en el marco del inc. 12 del art. 75 de la CN.

 

El pronunciamiento no evita hacer referencia a la sanción del Código Civil y Comercial. Comienza con la indicación de que las sentencias deben atender a las circunstancias existentes al momento de la decisión, aunque sean sobrevinientes a la interposición del recurso extraordinario, y de ahí la mención al nuevo ordenamiento civil y comercial nacional, que reduce ciertos plazos de prescripción y faculta a las Legislaturas locales para regular el plazo de la prescripción liberatoria en materia de tributos, tal como lo muestran los arts. 2532, 2560 y 2562, inc. c).

 

Sin embargo, entiende que los hechos acaecidos bajo la vigencia del Código Civil anterior deben ser juzgados por dicha normativa, lo que ocurre en el caso, dado que la deuda tributaria fue constituida y se tornó exigible bajo la vigencia de la ley anterior, comenzando a correr el plazo de prescripción para reclamar su ingreso bajo la vigencia de tal normativa. Los hechos pasados que agotaron la virtualidad que les es propia no pueden ser alcanzados por la nueva ley sin incurrir en retroactividad, por lo que deben regirse por la ley anterior.

 

En la vereda opuesta, y en soledad, el Juez Rosatti se ocupa, en primer lugar, de delimitar el tema a decidir, desde la perspectiva de la distribución de competencias entre la Nación y las provincias. Así, la dicotomía se entabla entre la posición que defiende que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional y, en función de ello, no cabe a las provincias ni a los municipios dictar leyes incompatibles con lo que los Códigos de fondo establecen al respecto, englobando a las obligaciones tributarias; contra la que considera que, dado que las provincias pueden crear tributos, determinar los hechos imponibles y ordenar las condiciones de su percepción dentro del esquema de distribución del poder de imposición que emana de la Constitución Nacional, también deben tener la competencia para regular el momento que pone fin a las facultades del Fisco para exigir el pago de los tributos correspondientes.

 

En segundo lugar, se adentra en la naturaleza de las relaciones jurídicas civiles y las tributarias, citando la posición de quien sostiene que no existiría una diferencia estructural entre ellas, lo que no sería un obstáculo para la existencia de ordenamientos jurídicos diferentes en cuanto a su regulación. Ello así de la mano de la forma de Estado Federal, que necesariamente reconoce distintos órdenes de gobierno con distribución de competencias, ya sea de ejercicio exclusivo, concurrente o cooperativo.

 

En este sentido, señala que, si en el ordenamiento jurídico argentino se interpretase que existe una única relación jurídica y, por ende, sólo una obligación, y que las acciones que se derivan de ella se extinguen por la prescripción regida exclusivamente por el derecho civil, esa rama del derecho tendría una posición de preeminencia sobre el resto del ordenamiento jurídico, lo cual entiende que no encuentra fundamento alguno en el texto constitucional. Por el contrario, de los precedentes del mismo tribunal extrae que las normas de derecho privado y las de derecho público en general, y en particular las de orden fiscal, actúan en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos, habiendo perdido preeminencia el primero sobre el segundo por los conceptos, reglas, institutos y métodos suficientemente desarrollados con que éste cuenta. De ahí que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que les es propia.

 

Dado el marco federal del ordenamiento jurídico argentino, el magistrado Rosatti se esmera en desentrañar el sentido y alcance de la delegación hecha por las provincias en el Congreso a partir del inc. 12 del art. 75. Por su ubicación dentro del sistema jurídico argentino, lo primero que surge de su voto es que las cláusulas del Código Civil y luego del Código Civil y Comercial de la Nación no sólo no deben contradecir a la Constitución ni a los tratados internacionales, sino tampoco invadir el ámbito competencial de las provincias, debiendo incluirse a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a los municipios.

 

Es interesante la cita que hace del pensamiento de Sarmiento referido al caso "Tomasa de Vélez Sarsfield c. Consejo de Educación de la Provincia de Buenos Aires", fallado por la Corte Federal en 1882, puesto que el ilustre sanjuanino había intervenido en la causa en representación del Consejo de Educación provincial, y en un opúsculo de cien páginas, defendió los derechos de la provincia a gravar las herencias, sobre la base de que ni de su propia Constitución ni de la Nacional surgía una restricción especial al ejercicio de la potestad tributaria, materia no delegada al Gobierno Federal.

 

El voto en minoría continúa, con la cita de otro precedente relevante del mismo tribunal, "Lorenzo Larralde", de 1959, donde se discutió la constitucionalidad del impuesto inmobiliario establecido por la provincia de Buenos Aires sin atenerse a la parte indivisa de cada condómino. En esta causa se entendió que pretender que las provincias, en el ejercicio de sus facultades privativas de imposición de contribuciones y la manera de percibirlas, deban atenerse a las limitaciones que puedan surgir del Código Civil importaría querer limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil. Textualmente se afirmó que "Es excesiva la doctrina según la cual el Código Civil, en razón de haber sido dictado por el Congreso, constituye una ley limitativa de la facultad de las provincias para establecer impuestos en su jurisdicción. Tal pretensión importa hacer de dicho Código, sólo concerniente a las relaciones privadas, un derecho supletorio del derecho público financiero, en el caso y limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil. Esto es inaceptable como doctrina general: sólo excepcionalmente, en la medida en que el Código Civil contiene principios o normas generales de derecho rige también en el campo del derecho público". De esta manera, "La delegación hecha por las provincias en la Nación para dictar los Códigos de fondo no importó limitar las facultades de derecho público de que no se desprendieron en beneficio de la Nación. Ello sólo tuvo por objeto establecer un régimen uniforme en materia de derecho privado".

 

Cabe agregar un fallo anterior, resuelto por el mismo tribunal en 1956 en la causa "Atilio Liberti", en la cual el juez Alfredo Orgaz en su voto señala que "El hecho de que las provincias hayan delegado en la Nación la facultad de dictar los Códigos de fondo no importa que aceptaran limitaciones a su potestad impositiva resultantes de preceptos del Código Civil, sino solamente la existencia de un régimen uniforme en materia de relaciones privadas. El Código Civil no es limitativo del derecho público ni subsidiario de éste, al menos en su generalidad", y agrega que "No es legítimo interpretar la Constitución Nacional —Carta Suprema y federalista— según el Código Civil, Código accesorio y unitario, sólo concerniente a las relaciones privadas. La solución del problema de la potestad fiscal de las provincias debe buscarse en la Constitución Nacional en sí misma, a la luz de los antecedentes de nuestra historia y teniendo en mira los grandes objetivos para que fue dictada. Entre éstos se halla el de la conservación y vigorización del federalismo, esto es, del poder de las provincias para gobernarse por sí mismas, y para reglar, en todo lo no delegado a la Nación, cuanto concierne a su régimen, progreso y bienestar. El federalismo es ilusorio sin la autonomía financiera de las provincias".

 

En el mismo sentido sostiene, es del "resorte propio de las provincias la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción, porque entre los derechos que hacen a su autonomía es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña en los límites de la distribución de competencias en el federalismo argentino". Y concluye con el caso "Adamoli" del 27/07/1928, donde la Corte sostuvo que, frente a las facultades no delegadas, si el Código Civil "...la hubiera rozado en forma tal que comportara una limitación al derecho impositivo de los Estados, la inconstitucionalidad se hallaría en el Código Civil y no en la ley provincial que prescindiera de tal limitación" (Fallos 152:24).

 

De esta forma, se impone la interpretación en torno a que la delegación al Congreso para el dictado de los Códigos Civil y Comercial procuró la uniformidad normativa de estas ramas del derecho, y ello no cabe proyectarlo sin más a las instituciones regidas por el derecho público local, como lo es, en definitiva, la relación jurídica tributaria que se entabla entre un contribuyente y una provincia. Siguiendo este razonamiento, resultaría contradictorio someter a las provincias a los plazos y forma de cómputo de la prescripción prevista en el entonces vigente Código Civil, declarando su carácter de instituto general del derecho.

 

En la línea de razonamiento esbozada, refiere el juez Rosatti, que sería contradictorio, no permitirle a las provincias lo que sí se habilita para la Nación. Es decir, el Congreso ha fijado criterios diferentes en materia de prescripción de tributos nacionales en la ley 11.683, por fuera de la cláusula del art. 75, inc. 12, de la CN.

 

Los mismos caminos transita la Suprema Corte de Justicia Bonaerense, tanto en sus posiciones de mayoría como de minoría, manteniendo su postura tradicional de considerar la prescripción como un instituto del derecho común; aunque deja una puerta abierta a la autonomía del derecho tributario, cuando tenga que juzgar sobre períodos posteriores al Código Civil y Comercial unificado.

 

DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE OFICIO

 

A lo ya controvertido de la prescripción de tributos provinciales, hay que agregar que la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en Mar del Plata, declaró la inconstitucionalidad del artículo 133 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, sin que las partes hayan introducido esta cuestión entre sus pretensiones.

 

Señala Trionfetti ₍₁₄₎, lo común que resulta para la doctrina constitucional argentina, afirmar que nuestro sistema de control de constitucionalidad federal sigue el modelo estadounidense. Sin embargo, el modelo norteamericano parte del stare decisis, lo que no sucede en nuestro sistema. Además, el sistema federal argentino difiere del estadounidense, pues en éste último, las facultades locales en materia legislativa y otros asuntos son más extensas (la Constitución de EUA no tiene un artículo 75 inciso 12, por ejemplo).

 

No cabe duda que nuestra Carta Magna –sobre todo luego de la reforma de 1994–, establece un sistema de control de constitucional jurisdiccional. Este esquema de control, se asienta principalmente, en el principio republicano de división de poderes. Por ello, hay que descartar como acto estatal válido la posibilidad de que un juez pueda tomar decisiones que modifiquen un estado o situación jurídica, sin que exista un caso o causa judicial, ya que, de lo contrario quedaría en sus manos definir cuándo y sobre qué decide, controvirtiendo la garantía de imparcialidad, si pudiere elegir la agenda de conflictos a resolver. Si los jueces iniciaran procesos de oficio, qué los diferenciaría de las partes.

 

Lo dicho, se tradujo durante mucho tiempo, en que para que se declarara la inconstitucionalidad de una norma, se requería la petición expresa de una de las partes, planteada en forma oportuna.

 

No obstante, cuando los jueces aplican e interpretan el ordenamiento jurídico, no lo hacen en forma fragmentada, sino como parte de un sistema único, independientemente de las normas que las partes aleguen. El principio iura novit curia, indica que las partes son soberanas en sus pretensiones y en los fundamentos fácticos en los que las sostienen; sin embargo, en cuanto al derecho aplicable, el juez no tiene ninguna subordinación, más que al propio ordenamiento jurídico. En definitiva, la potestad de los jueces para suplir el derecho que las partes no invocan o invocan erradamente, que es pacíficamente aceptada para la generalidad de las normas, debe serlo mucho más enfáticamente reconocida cuando están en juego disposiciones de rango constitucional.

 

La Corte federal, comenzó a esbozar el reconocimiento de la declaración de inconstitucionalidad realizada de oficio, es decir, sin que las partes del proceso lo hayan solicitado, allá por 2001 ₍₁₅₎, expresando que los jueces están facultados para ejercer de oficio el control de constitucionalidad –en el caso, se declaró inconstitucional la ley de convertibilidad 23.928 (Adla, LI-B, 1752) en un juicio por actualización de haberes judiciales, decisión que fue revocada por la Corte al entender que dicha norma no viola garantía alguna–, sin que ello atente contra el principio de división de poderes, pues siendo legítimo el control de constitucionalidad en sí mismo, carece de sentido sostener que no se produce un avance indebido del Poder Judicial cuando media petición de parte y sí cuando no la hay.

 

Más adelante ₍₁₆₎, lo hizo de manera concluyente, diciendo que, si bien los tribunales no pueden efectuar declaraciones de inconstitucionalidad de leyes en abstracto, no se sigue de ello la necesidad de petición expresa de parte interesada, pues se trata de una cuestión de derecho, hallándose comprendida en la potestad de suplir el derecho no invocado o invocado erróneamente el deber de mantener la supremacía constitucional.

 

Esta doctrina tiene una ratificación definitiva, agregando una vinculación con el control de convencionalidad, al expresar que los tribunales nacionales no están impedidos de ejercer, de oficio, el control de constitucionalidad, pues la Constitución Nacional, al incorporar al derecho interno las disposiciones de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, habilitó la aplicación de la regla interpretativa formulada por la Corte Interamericana que obliga a los órganos judiciales de los países que ratificaron a ejercer dicho examen ₍₁₇₎.

 

En este orden de ideas se pronuncia la mayoría de la Corte bonaerense, convalidando la declaración de inconstitucionalidad de oficio, pronunciada por el Tribunal a quo.

 

A pesar de resultar en minoría, el voto del Dr. Soria, representa una clase magistral sobre el tema en debate, siendo ampliamente recomendable su lectura completa. Aquí, me limitaré a comentar, algunas partes de sus expresiones, que delinean el instituto de la declaración de inconstitucionalidad de oficio, con precisión de orfebre.

 

En primer lugar, señala que, si bien se ha reconocido la facultad judicial de declarar la inconstitucionalidad, aún sin que las partes lo hayan invocado, ello no significa ignorar las reglas básicas de la jurisdicción y los requisitos claros y específicos de las normas procesales, que hacen al debido derecho de defensa. “El contenido de la jurisdicción de un tribunal de apelación se obtiene al contrastarse lo decidido en primera instancia con lo efectivamente recurrido. Es el patrón inexcusable que permite establecer los puntos del fallo sometido al Tribunal de Alzada, que han sido censurados o puestos en jaque y, por tanto, son aptos para ser revisados, distinguibles de aquellos no refutados, que devienen firmes” (SIC).

 

El magistrado citado refiere que la descalificación jurisdiccional de las leyes en razón de su inconstitucionalidad, habla de un desempeño de excepción, sujeto a limitaciones. “Si bien la modalidad oficiosa ha dejado de ser un arbitrio vedado en los términos restrictivos Ganadera Los Lagos, su admisión supone que la cuestión a decidir esté incorporada al proceso, que la descalificación de la norma involucrada sea ineludible para resolverlo y que ella no se decida en forma sorpresiva. Tampoco, a fuerza de alterar la congruencia o las reglas procesales básicas, entre otras, las de competencia y las que garantizan el contradictorio” (SIC).

 

Para finalizar con la descalificación del decisorio del Tribunal inferior, enumera una serie de recaudos que debiera tener en cuenta el órgano jurisdiccional para descalificar en forma oficiosa una norma. “Para pronunciarse en tal sentido sin reclamo de parte el órgano jurisdiccional deberá sopesar una serie de factores, entre otros si: i] la cuestión litigiosa se refiere a derechos indisponibles; ii] la parte afectada por la norma –o beneficiada con su eventual descalificación– ha consentido su aplicación; iii] la ley ha sido declarada inconstitucional por la Corte Suprema o por el mismo Tribunal bajo condiciones fácticas o procesales idénticas o sustancialmente análogas; iv] la regla sancionada desconoce groseramente postulados básicos de la Constitución; v] la determinación de su invalidez depende de una precisa acreditación fáctica; vi] la descalificación del texto legal en crisis es la única solución posible del conflicto o su puede evitarse con una inteligencia compatible con la Constitución; vii] hubo o se ha brindado en el proceso una razonable oportunidad de debatir sobre la validez constitucional de la ley implicados; viii] la invalidación de la disposición legal se adecua a la debida congruencia procesal; ix] la norma observada altera, desvirtúa o impide el contenido funcional básico, la competencia de fuente constitucional o el ejercicio de la jurisdicción de los jueces” (SIC).

 

La posición que esboza el magistrado citado, se sitúa desde el respeto más absoluto al principio republicano de división de poderes, sosteniendo claramente, que si bien es un atributo reconocido al Poder Judicial, la potestad de revisar los actos de los demás poderes, para verificar su adecuación a las normas constitucionales y convencionales, esa atribución debe ser ejercida con extrema cautela, recurriendo a ella como último recurso.

 

También le otorga preponderancia a las pretensiones esgrimidas por las partes, ya que, una cosa es la facultad de la judicatura de encuadrarlas y, otra muy diferente, es “corregir” los errores que las partes han presentado en su posición jurídica, el ejercicio de la competencia, debe ceñirse estrictamente a los hechos que las partes exhibieron, en base a los cuales quedó trabada la Litis.

 

En definitiva, una interpretación demasiado “amplia” de la potestad de control judicial, puede devenir, en la transgresión de otros principios, también fundamentales, como el carácter contradictorio del proceso, el adecuado ejercicio del derecho de defensa y el deber de los intervinientes de efectuar una crítica concreta y razonada de las decisiones que impugnan.

 

Prudencia para ejercer un poder inmenso, y humildad para mantener las posturas individuales al margen de cada caso, limitándose –en la medida de lo posible– a la función esencial del poder judicial, cual es la resolución de un conflicto entre partes determinadas, sobre un caso concreto, de manera imparcial.

 

NOTAS

 

(1)   Corte Suprema de Justicia de la Nación, 30/09/2003. Municipalidad de Avellaneda s/inc. de verif. en: Filcrosa S.A. s/quiebra. LA LEY 2004-D , 267.

(2)   CSJ Provincia de Buenos Aires, 30/5/2007. Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. AR/JUR/1516/2007.

(3)   Dogliani, Juan F., "Plazo de prescripción para el cobro de tributos municipales", LA LEY, 2004-D, 264.

(4)   Casadío Martínez, Claudio A., "Remando contra la corriente: constitucionalidad de la prescripción decenal de los tributos provinciales y municipales", IMP, 2006-16 (2° quincena Agosto), 1961.

(5)   Lorenzutti, Javier I. "Reflexiones acerca de las limitaciones y alcances del Derecho Público provincial", SJA 29/12/04, JA 2004-IV-1421.

(6)   Spisso, Rodolfo R. “Proyección de los Códigos Nacionales sobre el derecho tributario provincial”. LA LEY2009-C, 579.

(7)   Bullit Goñi, Enrique G. “La cláusula constitucional de los códigos y la prescripción de tributos locales: dos importantes fallos contrapuestos”. PET 14/05/2004, 1.

(8)   Soler, Osvaldo H. “Prescripción de la acción del fisco con relación a obligaciones tributarias”. IMP2013-5, 5.

(9)   Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 23/10/2015. Fornaguera Sempé, Sara Stella y otros c. GCBA. LA LEY 24/11/2015, 24/11/2015, 9 - PET 2015 (noviembre-575), 30/11/2015, 11.

(10)SCMendoza, En Pleno, 26/02/2019. Petrolera Alvear S.R.L. c. Administración Tributaria Mendoza s/ acción procesal administrativa. La Ley Online.

(11)CACyC, Sala I, 16/3/2016. Apremio: Municipalidad de Palpalá c. Rubén Eduardo Rivarola. www.justiciajujuy.gov.ar.

(12)STJujuy, 30/06/2016. Estado Provincial – Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Jujuy c. Torrejón, René Pedro s/ apremio s/ recurso de inconstitucionalidad. LLNOA2016 (octubre), 8.

(13)CSJN 5/11/2019. Vokswagen de ahorro para fines determinados S.A. c. Provincia de Misiones. Causa 4930/2015/RH1.

(14)Trionfetti, Víctor. “El Sistema de Control de Constitucionalidad en Argentina”, Tratado de Derecho Procesal Constitucional dirigido por Enrique Falcón, T. 1, Capítulo VII. Ed. Rubinzal Culzoni.

(15)CSJN Mill de Pereyra, Rita A. y otros c. Provincia de Corrientes, 27/09/2001. Fallos: 324:3219.

(16)CSJN Banco Comercial de Finanzas s/ Quiebra, 19/8/2004. Fallos: 327:3117.

(17)CSJN Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y otra c. Ejército Argentino s/ Daños y Perjuicios, 27/11/2012. Fallos: 335:2333.

AGUA POTABLE Y SANEAMIENTO DE JUJUY Y EL CURIOSO TRANSITAR DE SU EXENCIÓN EN LOS IMPUESTOS PROVINCIALES

 

Recientemente el gobernador de la provincia de Jujuy, Gerardo Morales, anunció la creación y puesta en marcha de una planta embotelladora de agua de mesa bajo la denominación comercial “XUMA”, vocablo que surge de la conjunción de dos palabras de origen aymara: “X” de Xuxui y “UMA” de agua.

Se trata de un proyecto comercial en la órbita de la empresa estatal Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E.

Cabe recordar que Agua de los Andes S.A. surgió de la transformación de la Dirección Provincial de Agua Potable y Saneamiento de Jujuy, dispuesta por el Decreto 2.091-E-1995, en el marco de la Ley 23.696 de Emergencia Administrativa y Reforma del Estado de 1989, a la que la provincia adhirió mediante la Ley 4.476.

Con ese marco normativo de sustento el Poder Ejecutivo provincial de aquel entonces dispuso que la nueva empresa Agua de los Andes adopte la forma de sociedad anónima prevista en la Ley de Sociedades Comerciales 19.550 con la que funcionó más de veinte (20) años.

El 17 de diciembre de 2015 la Legislatura provincial mediante la Ley 5.890 autoriza al Poder Ejecutivo provincial para llevar a cabo la transformación de Agua de los Andes S.A. en Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E.

El 02 de mayo de 2016, el Poder Ejecutivo provincial dispone la constitución de la firma Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E., bajo la órbita del Ministerio de Infraestructura, Servicios Públicos, Tierra y Vivienda, mediante el Decreto 1.166-ISPTyV-2016.

La nueva persona jurídica dejó de lado su naturaleza de sociedad anónima para pasar a ser una sociedad del estado en los términos de la Ley 20.705.

Pareciera así, entonces, que el objetivo de la transformación fuera extraer a la firma del ámbito de aplicación de la Ley 19.550 y llevarla hacia el ámbito de la Ley 20.705 o, en términos más espartanos, sacarla del Derecho Privado para llevarla al Derecho Público.

Si el objetivo hubiera sido ese, la cuestión no deja de resultar un tanto curiosa por el uso indistinto que se hace de las expresiones “empresa pública” y “sociedad del Estado” en los considerandos del propio Decreto 1.166, sin observar la diferente naturaleza jurídica y alcance de ambos conceptos.

La expresión “empresa pública” no se utiliza unívocamente en la literatura científica jurídico-económica. Tanto ella, como sus equivalentes en otros idiomas (entrepise publique, public enterprise, impresa pubblica, public corporation, etc.), han adquirido una aceptación universal, que su significado diste mucho de ser uniforme.

Lo cierto es que la creciente intervención del Estado en la actividad económica ha generado consecuentemente el desarrollo de la empresa pública, aunque el uso de su denominación sea indiscriminado, para designar tanto las “empresas del Estado” propiamente dichas como las “empresas del sector público de la economía”.

Cabe determinar primero, en cuanto a los sujetos, si la empresa pública comprende únicamente las empresas de propiedad exclusiva del Estado (concepto limitado), o también las sociedades mixtas y aun las sociedades privadas administradas o controladas por el Estado (concepto amplio), y en segundo término, en cuanto a la actividad, están incluidas en tal conceptualización las empresas dedicadas a “fines de servicio público” o si únicamente lo están las empresas “con finalidades económicas”, es decir, comerciales e industriales, en una palabra: de lucro.

Denominamos “empresa pública” a toda empresa en sentido económico (organización de medios materiales y personales para realizar determinada explotación económica) que se encuentra en el sector público (no solamente estatal) de la economía.

En sentido amplio, la empresa pública comprende cualquier forma de entidad administrativa o empresa mercantil poseída por el Estado y que, por razones de interés público o simplemente de lucro, asume la gestión de una actividad susceptible de explotación económica con el riesgo inherente a tal explotación.

En suma, empresas públicas son las incorporadas y controladas por el Estado, cualquiera sea la actividad que desarrollen (con tal que sea actividad económica), cualquiera que sea la forma que adopte (sociedad del Estado, empresa del Estado, sociedad mixta, etc.), y cualquiera que sea la normativa que las discipline (pública o privada).

Como fuere, adherimos a la postura doctrinaria de que las empresas del Estado, cualquiera sea la forma que adopten, de una u otra manera, siempre resultan estar sometidas a un régimen mixto de Derecho Público y Derecho Privado, ya sea por sus actos, por sus contratos, por los privilegios y limitaciones de las empresas, por el rol de las sindicaturas y los organismos de control y su derecho de veto, por las relaciones laborales de sus empleados, etc.

Ahora bien, en lo que interesa al fin del presente comentario, el artículo 21º del Decreto 1.166 disponía la eximición de pago de cualquier tributo provincial para la firma.

Con este acto el Poder Ejecutivo jujeño desconoció la potestad exclusiva de la Legislatura provincial en materia impositiva sin observar que no resultaba apto para incorporar exenciones al Código Fiscal provincial, por lo que su acto estaba viciado en su validez, resultando a todas luces inconstitucional, con jurisprudencia contundente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En efecto, el Código Fiscal en lo que se refiere específicamente al impuesto sobre los ingresos brutos, dispone en su artículo 283, inciso 1 in fine, que la exención de pago del impuesto no alcanza  a los organismos o empresas que ejerzan actos de comercio, industria o actividades financieras, y todo organismo nacional, provincial o municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso.

De suyo que Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E. encuadra en la excepción y por ende, los ingresos obtenidos por su actividad comercial debían estar alcanzados, al igual que lo estuvieron los de Agua de los Andes S.A.

Vale la pena recordar lo expresado nuestra Corte Suprema de Justicia en numerosas oportunidades (Fallos 223:233; 318:676; entre otros), la configuración del gravamen es decidida por el legislador quien, por la función que le ha sido asignada constitucionalmente, le corresponde merituar la bondad de un sistema fiscal, así como decidir qué tributo requiere el erario público y cuál es más conveniente que otro.

Hecha esta aclaración, permítasenos una pequeña digresión respecto del camino que llevó a la actual configuración del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y los motivos que lo sustentaron.

A partir del año 1978 y consagrada la normativa nacional de coparticipación (Ley 22.006) que modificó la denominación “impuesto a las actividades lucrativas” por “impuesto sobre los ingresos brutos” se inició la evolución del ISIB que hoy representa el mayor ingreso que registran las provincias.

En la Provincia de Jujuy, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos representa más del ochenta por ciento (80%) del total de la recaudación tributaria.

Nuestro Código Fiscal, al igual que los de las demás provincias argentinas, alcanza dentro del hecho imponible no sólo las actividades “lucrativas”, sino que comprende todas aquellas que tienen como característica la “habitualidad” y la “onerosidad”.

En consecuencia, entidades como las “empresas del Estado”, que no persiguen un fin de lucro “subjetivo” ya que no tienen “intención” de lucrar con la actividad que realizan, quedan igualmente alcanzadas por el impuesto, dado que entre las actividades que realizan también desarrollan acciones comerciales donde se encuentra ínsito el fin de lucro objetivo, entendido este último como el resultado normal de la comercialización de los bienes o de la prestación onerosa de los servicios, con prescindencia de su objetiva obtención en los hechos y del destino que luego se dé a la utilidad obtenida, sea que se redistribuya, se reinvierta en la misma explotación o se destine a otros fines.

La inclusión dentro del hecho imponible del tributo, de estos sujetos que no han sido creados con la finalidad de lucro, pero que realizan actividades en forma habitual y onerosa, tiene fundamento en lograr que todos aquellos que participan en un mercado, lo hagan de manera competitiva e igualitaria, de lo contrario estaríamos ante la existencia de un subsidio implícito establecido sólo en la condición del sujeto, más allá de la actividad que realice.

En síntesis, la causa de la obligación tributaria en este tipo de entidades no es el beneficio obtenido, sino el financiamiento de servicios indivisibles de interés general que el Estado, cuando interviene como un actor económico más, también debe concurrir a afrontar.

Sin embargo, el 11 de julio de 2018, es decir, un poco más de dos (2) años después de que comenzó a funcionar Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E., la Legislatura provincial sanciona la Ley 6.078, una norma muy breve con solo un artículo sustancial y uno de forma, en el que se exime del pago de cánones, derechos, impuestos y tasas provinciales a la firma, en forma retroactiva, a la fecha del Decreto 1.166, es decir, al 02 de mayo de 2016.

Se trata de un caso de una disposición de ley especial que se impone sobre una disposición de una ley general. Si atendemos a una doctrina mayoritaria, por aplicación de las reglas “lex specialis” y “lex posterior” pareciera razonable que se de preferencia a la norma específica de la Ley 6.078 por sobre la disposición del Código Fiscal.

Esta situación no tuvo mayores consecuencias jurídicas, quizás, porque en última instancia se trata de una exención de impuestos que en su explicación lógica debería redundar en una menor tarifa aplicable al servicio prestado.

La cuestión es que nunca existió una reducción de tarifas para el usuario por este motivo y eso habilitaría a que se pudieran interponer eventualmente algunos reclamos en instancias administrativas y judiciales. 

En un mercado monopólico de causa legal como el de la provisión de agua potable y servicios de saneamiento, la exención impositiva dispuesta en ingresos brutos debiera resultar en una disminución del precio, más aún en un caso del mercado de un bien como el agua cuya demanda es relativamente inelástica (con reducida sensibilidad al cambio en los precios).

Otra cuestión aparte es como entra a jugar XUMA en el mercado de las aguas de mesa envasadas, ya que al contar con una estructura menor de costos en comparación con sus competidores, obtiene una ventaja adicional que puede afectar al mercado, más aún cuando la unidad Gobierno deja de tener un rol de consumidor para pasar a ser productor de un bien que antes demandaba.

Son ésas, las firmas competidoras, quienes podrían también efectuar algún tipo de reclamo o demanda, ante una competencia que no luce leal bajo ningún punto de vista.

En orden a la participación del Estado en el proceso económico, pueden distinguirse dos grandes categorías.

Una economía de conducción descentralizada, en la que puede existir una mayor o menor participación del Estado, pero siempre los mecanismos del mercado –a través de su sistema de precios– realizan una parte importante de las inversiones y, por tanto, del crecimiento de la economía. El Estado no trata de sustituir al mercado, sino que lo resguarda y apuntala mediante un conjunto de actos político-administrativos.

En otro extremo, una economía de conducción centralizada, supone que el Estado suplanta totalmente al mercado, ocupando este lugar el plan imperativo. Ello significa que el proceso económico se guía y dirige en función de lo que el plan determina, estando, por consiguiente, todas las decisiones económicas sujetas a él.

Nuestro sistema económico se enmarca en el primeramente descripto. Sin embargo, aún dentro de este esquema, existen variantes atendiendo a la incidencia de la intervención estatal en la economía. En un régimen preponderantemente “privado”, la administración se limita a proteger el libre desenvolvimiento del orden económico. La acción administrativa es de garantía y, consecuentemente, su instrumento típico es la policía, entendido este término como la limitación legal de los derechos por parte del poder público.

Dentro del mismo sistema, puede presentarse un régimen de “economía subsidiada”, en el que el Estado apoya y auxilia determinadas iniciativas privadas socialmente significativas. La acción administrativa es de estímulo y su instrumento la subvención.

También puede pensarse en un régimen de “economía mixta”, donde el Estado participa en la vida económica, la ordena y regula. La acción administrativa es de prestación y sus instrumentos característicos son la empresa pública y los planes indicativos.

No cabe duda, en ninguna economía capitalista, que la acción estatal no puede permanecer neutral o indiferente ante relevantes actividades de carácter público-económico (v.gr. siderurgia, telecomunicaciones, combustibles, transportes, etc.), que definen el destino mismo del Estado. De modo tal, que se impone su intervención administrativa y legislativa, por alguna de las técnicas o modalidades de orientación, participación y dirección pública de la economía.

Para ello se cuenta con diversas herramientas. La “intervención directiva” como orientación de política económica estricta, también llamada “administración ordenadora”, a través de los instrumentos o mecanismos estatales que tratan de forzar el sistema económico hacia alguno de los fines fijados por el Estado. Este proceso de intervención, generalmente legislativa, no siempre coactivo, sino por la común de coerción indirecta (estímulos, etc.), se traduce en programas de ayuda, subvenciones articuladas en una política de fomento, planes de desarrollo, etc. que ponen también en marcha la participación privada en la actividad económica, mediante juntas, consorcios, corporaciones, etc.

Otra forma de intervención más directa, conocida como “intervención de ejecución”, también llamada “administración prestacional”, consiste en posicionar al Estado como un sujeto económico más, que participa y dirige actividades económicas. Es una intervención estatal administrativa, pues generalmente se traduce en obrar a través de empresas públicas. Puede ser por participación en situación de competencia, o por lo menos no sustitutiva de la actividad económica privada, por ejemplo, transportes, producción de acero, industria automotriz, etc. o por sustitución de actividades económicas privadas, que se incorporan al sector público con carácter monopólico (v.gr. Petróleo, gas, energía, telecomunicaciones, etc.).

La administración provincial, ha esbozado la intención de “intervenir” en la economía de diversas formas, lamentablemente sin dar en la tecla con los instrumentos que hagan su participación positiva, por el contrario, ha terminado creando gran cantidad de distintas formas societarias o administrativas, pero que lejos de dinamizar la economía local, se han constituido en coto de caza de los distintos funcionarios que estuvieron al frente de ellas, en el mejor de los casos con falta de idoneidad para la tarea. Nos preguntamos, cuál será la suerte de este nuevo emprendimiento.

Lo que no podemos concebir, a estas alturas de la evolución de las sociedades y el Derecho, un Estado que no tutele bienes jurídicos como la defensa de la competencia y los mercados.

 

 

Luis M. Salas                                           Diego A. Colazo (*)

 

 

(*) El Cr. Diego Andrés Colazo es egresado de la UNJu, como Contador Público, Especialista en Tributación (UNSa), fue Subdirector de Rentas de la Provincia de Jujuy, y autor de varios artículos sobre su especialidad, publicado en distintos medios. También cuenta con un blog de gran interés https://escenariostributarios.blogspot.com/ 

LEY 27605 APORTE SOLIDARIO Y EXTRAORDINARIO PARA AYUDAR A MORIGERAR LOS EFECTOS DE LA PANDEMIA

Comparto un artículo que escribí sobre la Ley de Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la Pandemia, que fue publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina n° 3 (marzo 2021), la cual ya se encuentra disponible en los servicios online de la Editorial La Ley (por suscripción) y en el repositorio de acceso gratuito http://engage.es-pt.thomsonreuters.com/AR-TAX-sil-thx. 

El 31 de diciembre de 2019, la Comisión Municipal de Salud de Wuhan (provincia de Hubei, China) notificó un conglomerado de casos de neumonía en la ciudad. Posteriormente se determinó que estaban causados por un nuevo coronavirus.

Poco más de dos meses después, el 11 de marzo de 2020 la OMS (Organización Mundial de la Salud), llegó a la conclusión que el COVID-19 puede ser considerado una “pandemia” y evidenció una profunda preocupación por los alarmantes niveles de propagación del virus.

Unos días, antes el Ministerio de Salud de la Argentina, había dado a conocer el primer caso en el país, detectado en un viajero arribado desde Milán, en un vuelo que llegó el primero de marzo al Aeropuerto Internacional de Ezeiza.

El 19 de ese mismo mes, el Poder Ejecutivo Nacional, dictó el Decreto 297/2020 estableciendo el aislamiento social preventivo y obligatorio (ASPO).

Esta breve cronología muestra la precipitación con que sucedieron los acontecimientos vinculados con la pandemia ocasionada por el coronavirus, generando respuestas dispares de los distintos gobiernos del hemisferio, aunque los efectos –vistos en un lapso más o menos prolongado de tiempo–, resultaron igualmente devastadores, independientemente de las estrategias adoptadas para combatir la crisis sanitaria y económica que produjo el evento.

A esa altura, ya se evidenciaba –además de las tremendas consecuencias en la salud de las personas–, el desplome de la economía mundial y la necesidad que los Estados se hicieran cargo de soportar el desastre.

En este contexto, las administraciones sin distinción de ideologías u orientación política, volcaron fuertemente recursos para atender las necesidades de su población, lo que irremediablemente conlleva la necesidad de fortalecer sus recursos fiscales.

En un país como el nuestro, que viene arrastrando déficits crónicos en esa materia, el desafío resultaba particularmente complejo.

Si bien algunos pequeños –aunque bastante promocionados–, grupos de opinión todavía descreen de la necesidad de una fiscalidad sólida, la mayoría de las naciones desarrolladas han sido precedidas de Estados poderosos, capaces de imponer condiciones a sus pares, de sostener políticas de crecimiento, mejoras de la calidad de vida de sus habitantes y capacidad para establecer reglas de juego e intervenir para hacerlas respetar.

Seguramente se requieren varios atributos para erigirse en este tipo de administración, pero sin dudas, uno que de los que no puede faltar, es una renta pública robusta. De hecho, según un reporte de la BBC (1), un estudio realizado por Ceyhun Elgin, Columbia University, revela que a nivel global los países gastaron un 3.7% en relación al PBI para enfrentar la pandemia, mientras que en los países “ricos” ese porcentaje trepa al 6,7%, y en América Latina solo alcanza al 2,4%.

En abril de 2020 se dejó conocer la intención de un grupo de legisladores del oficialismo, de implementar un aporte, impuesto o contribución (con ese nivel de imprecisión se anunció) que recayera sobre las grandes fortunas, así fue expresado, sin mayores exactitudes y bajo el slogan de que quienes más tienen son los que deben contribuir en mayor medida a palear la crisis.

En otros países, también se propiciaron iniciativas similares –aunque generalmente surgidas desde la oposición–, hicieron percibir el proyecto local como algo palpable y con muchas probabilidades de concreción, lo que motivó una serie de pronunciamientos (a favor y en contra) de los más variados ámbitos de opinión.

Sin embargo, desde abril hasta la presentación formal del proyecto (28 de agosto de 2020), su sanción y promulgación (4 de diciembre de 2020 y 17 del mismo mes y año, respectivamente) y finalmente la reglamentación imprescindible para tornarlo operativo (Decreto N° 42/2021 del 28 de enero), transcurrió un extenso período de tiempo, cuya justificación ha sido objeto de distintas conjeturas y análisis. Particularmente, desconozco la trastienda que precedió la ley, por lo que no me aventuraré a hacer especulaciones al respecto. Lo que sí permitió este amplio interregno de tiempo, fue un rico intercambio de opiniones, que posibilitaron mejorar algunos aspectos de la iniciativa y anticipar, a detractores y defensores, argumentos para sostener sus puntos de vista.

El nomen iuris del instituto, fue la primera objeción que recibió. En efecto, la caracterización de “aporte”, pretendería –según la lectura que hizo el dictamen de la minoría en la Cámara de Diputados–, privar a la obligación de su naturaleza tributaria, con el fin de dejarla al margen de las garantías y principios constitucionales que imperan en la materia.

Nuestra Carta Magna, es bastante precisa sobre los recursos con los que se forma el Tesoro Nacional; en su artículo 4 enumera: Los derechos de importación y exportación, la venta o locación de tierras de propiedad nacional, la renta de correos y demás contribuciones que imponga el Congreso de la Nación. Las últimas, son lo que “la doctrina” denomina recursos tributarios y que se encuentran compuestas por las tasas, contribuciones especiales y los impuestos.

La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo. Las contribuciones especiales, son aquellas que recaen sobre los dueños de inmuebles que experimentan un incremento de valor como consecuencia de una obra pública construida por el Estado u otras entidades públicas. Mientras que, el impuesto, se caracteriza por ser una prestación pecuniaria exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio, mediante ley y conforme una manifestación de capacidad contributiva del obligado.

La Corte tiene dicho que “Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen iuris" que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica …” (2).

En definitiva, más allá del nombre que haya imaginado el legislador, el recurso creado por el Congreso tiene innegable naturaleza tributaria en general, e impositiva en particular, y por tanto será partícipe de los límites y principios que sobre este tipo de recurso estatuye la Constitución Nacional.

Otra observación que mereció el proyecto original, y que fue corregida en el texto sancionado, es el momento en el que se considera producida la vinculación entre la manifestación de capacidad contributiva y la obligación de pago. La redacción inicial del artículo 2° contemplaba los bienes existentes al 31 de diciembre de 2019, alcanzando una manifestación de capacidad contributiva anterior a la fecha de vigencia de la norma, afectando el principio constitucional de irretroactividad de las leyes.

Los congresistas se hicieron eco de la crítica sobre este punto y modificaron la redacción del mencionado artículo alcanzando a los bienes existentes al momento de la sanción de la norma. Vale la pena recordar que la Corte tuvo oportunidad de pronunciarse sobre una cuestión similar (3) que motivó un pronunciamiento dividido. En aquella ocasión, la mayoría del cuerpo, sostuvo que resulta afectado el derecho de propiedad cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción. Sin embargo, en solitario, el Juez Fayt, mantuvo una posición opuesta, expresando que las mutaciones patrimoniales no son por sí motivo suficiente para excluir los tributos que han correspondido a los titulares de los patrimonios en las ocasiones que la ley señale.

La sujeción a una situación patrimonial anterior a la ley, también podría haber dado lugar a cuestionar el principio de irretroactividad de las disposiciones tributarias. Como lo expresa claramente Spisso (4), cuando el contribuyente es titular de un derecho incorporado a su patrimonio, en circunstancias en que la situación jurídica quedó verificada o constituida definitivamente el derecho de propiedad, en la acepción amplia que le da la Corte Suprema acude en apoyo del principio de la irretroactividad de la ley tributaria. En ese sentido, el máximo tribunal ha admitido reiteradamente que en el caso de una obligación preexistente el pago de lo debido libera al contribuyente frente a normas posteriores o cambios de criterios por parte de la autoridad de aplicación que pretendan alterar esa relación. Va de suyo, en consecuencia, que no pueden existir dudas respecto de que no quedan alcanzados por el tributo supuestos en que no existía ningún vínculo obligacional con el Estado, o, como podría acontecer si se hubiera mantenido la redacción del artículo 2°, ya no se encontraran en el patrimonio del contribuyente los bienes objeto del gravamen.

En cambio, otras impugnaciones que había merecido el proyecto, han sido sostenidas por el Legislador. Como bien lo señala Fernández (5), es lamentable que un proyecto de impuesto que fue sometido a análisis y discusión pública durante tanto tiempo, haya incurrido en tantas imprecisiones y omisiones de técnica tributaria, que podrían haber sido corregidas sin alterar el espíritu de la normativa.

Estas cuestiones han sido ampliamente analizadas por la crítica especializada, sin embargo, la Ley presenta otras aristas susceptibles de comentario que, habiendo sido abordadas, no han merecido tanta tinta como las primeramente apuntadas.

Los interrogantes que, a mi modo de ver, han sido escasamente respondidos, son: ¿Era necesaria la creación de una nueva imposición? y ¿Es forzoso aclarar que quienes más tienen más deben aportar?

En relación al primero, una de las tradicionales clasificaciones que se hacen de los recursos, es la que distingue entre los ordinarios de los extraordinarios. Del mismo modo que es generalmente admitida la separación entre gastos ordinarios y extraordinarios, también resulta aceptable que unos sean afrontados con recursos permanentes y los últimos puedan ser solventados con imposiciones extraordinarias.

Particularmente, nuestra Constitución Nacional prevé un esquema de distribución de competencias tributarias que expresamente reconoce la posibilidad de crear este tipo de imposición extraordinaria cuando la defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan (artículo 75 inciso 2 CN), la autorización se completa con la condición que sean por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación.

Desde esta perspectiva, es plenamente factible que se recurra a este tipo de imposición para una situación como la descripta en las primeras líneas de esta colaboración, sin embargo, la paradoja es que el Gobierno Federal ha echado mano a esta prerrogativa, desde tiempos inmemoriales, convirtiendo la excepción en la regla, por lo que –al igual que la fábula del pastor mentiroso– es lógico que se sospeche que lo temporal, pueda transformarse en permanente.

A lo dicho, debe agregarse que este tipo de tributos es por imperativo constitucional esencialmente coparticipable, es decir, que debe distribuirse conforme la Ley Convenio, cuya formulación esperamos desde hace más de veinte años, pero que transitoriamente está establecida por la Ley 23548. La excepción, la constituyen aquellas imposiciones que tienen una asignación específica, en cuyo caso deben cumplirse los recaudos del inciso 3 del comentado artículo 75 de la CN.

Una de las condiciones que debe cumplirse es que la ley sea sancionada con una mayoría especial, la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada cámara, lo que importa 37 votos en el senado y 129 en la cámara baja, guarismos que han sido cómodamente superados en el recinto (42 votos positivos en la cámara alta y 133 voluntades afirmativas en diputados).

Pero, además de la mayoría especial, la Corte tiene dicho que “las asignaciones específicas sólo pueden ser establecidas por el Congreso Nacional sobre una parte o el total de la recaudación de impuestos indirectos o directos en particular, por tiempo determinado y mediante la sanción de una ley especial con las referidas mayorías agravadas de ambas Cámaras, y que ésta es la única y excepcional facultad con que cuenta la Nación para afectar los impuestos que integran la masa coparticipable, sin necesidad de contar con la previa conformidad de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires” (6).

Por ende, continúa el tribunal cimero, “las asignaciones específicas de recursos coparticipables constituyen transferencias de ingresos de las provincias a favor de algún sector especial. Es por esta razón, y a los efectos de poner a resguardo los intereses de las jurisdicciones locales, que los convencionales constituyentes destacaron tanto la “integralidad” de la masa coparticipable, como el carácter excepcional de estas asignaciones, disponiendo que solo pueden ser fijadas por un tiempo determinado de duración y con una finalidad determinada (confr. intervenciones del miembro informante por la mayoría convencional Marín, “40 Reunión - 30 Sesión Ordinaria [Continuación] 4 de agosto de 1994”, páginas 3176 y 3173). De lo contrario, el Congreso Nacional podría, por regla y de manera unilateral e inconsulta, afectar la distribución de recursos tributarios consensuada por la totalidad de las jurisdicciones involucradas y disminuir las sumas que deberían percibir las provincias en concepto de coparticipación” (7).

La validez constitucional de una asignación específica y los límites constitucionales fijados al ejercicio de esa potestad, exigen una interpretación restrictiva toda vez que se encuentra en juego una facultad con una trascendente incidencia sobre el régimen de distribución de recursos y el sistema federal en su conjunto.

El artículo 7° de la Ley, específicamente dispone que el producido de lo recaudado, será aplicado a la compra y/o elaboración de equipamiento médico, elementos de protección, medicamentos, vacunas y todo otro insumo crítico para la prevención y asistencia sanitaria (20%); a subsidios a las micro, pequeñas y medianas empresas (20%); a becas Progresar (20%); para el Fondo de Integración Socio Urbana (FISU), creado por el decreto 819/19 en el marco de la ley 27.453, enfocado en la mejora de la salud y de las condiciones habitacionales de los habitantes de los barrios populares (15%) y a programas y proyectos que apruebe la Secretaría de Energía de la Nación, de exploración, desarrollo y producción de gas natural (25%).

El artículo siguiente conmina al Poder Ejecutivo a realizar una aplicación federal de lo recaudado. A mi modo de ver, la reglamentación no podrá apartarse de los porcentajes de distribución establecidos por la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos (de hecho el decreto reglamentario no hizo mención al respecto), por lo menos para los primeros cuatro destinos dispuestos por el mencionado artículo 7°, sin la conformidad expresa de las provincias y la CABA.

Es decir, que un tributo extraordinario para palear una situación de gravedad e imprevista, no sólo es factible, sino que hasta recomendable; el inconveniente en el caso de nuestro país es que conviven en nuestro régimen tributario una cantidad considerable de imposiciones extraordinarias, la sucesión ininterrumpida de “emergencias” ha proliferado en instrumentos de recaudación distorsivos y bastante alejados de cualquier lógica.

Esto nos lleva a la segunda cuestión, sobre quién deben recaer el peso de los tributos.

Pueden propiciarse distintos sistemas para conseguir una renta pública acorde a las necesidades y fines del Estado, pero el caos, no forma parte de ninguno de ellos. Es remanida y casi de Perogrullo, la afirmación que nuestro país no cuenta con un sistema tributario, sino con un mero régimen de imposiciones, absolutamente desordenadas e incoherentes.

Se entiende por sistema a la interacción de un conjunto de elementos o componentes heterogéneos que permite dar funcionamiento (o explicar) la complejidad de un determinado fenómeno, sea éste natural (un ecosistema), artificial (un automóvil) o cultural (el idioma), tenga escala macroscópica (el sistema solar), microscópica (el tejido de un ser vivo) o sea apreciable por el ojo humano sin necesidad de prótesis (el sistema eléctrico de un motor), revista entidad material (el cuerpo humano) o sea una creación intelectual (el sistema métrico decimal).

La disposición estructural (considerando la forma en que los elementos se colocan) y las relaciones funcionales (considerando las interacciones que entre ellos se producen) permiten distinguir a un sistema, orientado a una finalidad específica, de un mero agregado de elementos, dominado por la casualidad y carente de finalidad y funcionalidad propias. La disposición estructural del conjunto y las relaciones funcionales que dentro de un sistema se generan revela la importancia de sus componentes, al punto que la alteración sustancial de alguno de ellos habrá de repercutir en el conjunto (8).

En este punto, podríamos preguntarnos si existen pautas orientativas que debiera seguir un sistema tributario. Desde el punto de vista normativo, la Constitución Nacional, contiene algunas disposiciones que debieran acercarnos a algunas respuestas.

La capacidad de imposición que la constitución le concede al Estado no es ilimitada, está sujeta a principios que la restringen; ellos son: el principio de legalidad, el principio de igualdad, el principio de finalidad y el principio de no confiscatoriedad (9).

Entre ellos, la igualdad ante la ley, es central para este análisis. Como lo señaló Valdés Costa (10), el Estado no puede permanecer prescindente ante las marcadas desigualdades económicas y sociales que se observan en los distintos países, más allá que los modos de encarar la cuestión en busca de la justicia social, nos enfrenten a un problema de naturaleza política que deberá ser resuelto discrecionalmente por el legislador de cada nación.

La declaración del principio de igualdad inserta en nuestra Constitución (artículo 16 CN), no admite, evidentemente, una simple interpretación literal. En otras palabras, la norma constitucional no ha formulado una regla de igualdad aritmética o numérica conforme a la cual todas las personas deberían pagar exactamente la misma cantidad en concepto de tributos. Ello, porque la garantía consagrada, al establecer la igualdad como base del impuesto, no puede constituir una regla absoluta, férrea, que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la diversidad de circunstancias, condiciones o situaciones que puedan presentarse a su consideración, y que necesariamente deban ser tenidas en cuenta para alcanzar ese objetivo de bienestar general previsto por la ley de leyes.

La Corte tiene dicho que no se trata de una igualdad absoluta, sino relativa, la cual se alcanza cuando en condiciones análogas, se imponen tributos iguales a los contribuyentes.

Expresa al respecto Casás (11), que el principio de igualdad que establece el artículo 16 de la Constitución Nacional, solo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a algunos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, más no impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que considera distintas, cuando la discriminación no es arbitraria ni responde a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o clases de personas, ni encierra indebido privilegio personal o de grupo.

Esta forma de concebir la igualdad de la constitución, se vio reforzada desde la reforma de 1994, al elevar con jerarquía constitucional, los tratados internacionales de derechos humanos, entre los que se cuenta el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales. Así como la inclusión de otros mandatos constitucionales de carácter programático, como la que la distribución de recursos debe ser equitativa, solidaria y dando prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio de nacional (artículo 75, inciso 2); o la exhortación a establecer programas de desarrollo humano y al progreso económico con justicia social (artículo 75 inciso 19); o la de legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y trato (artículo 75, inciso 23).

Lo dicho nos lleva al dilema, si el sistema tributario debiera asentarse sobre imposiciones progresivas, u otras que posibiliten la neutralidad del impuesto. Es claro que nuestro régimen tributario, se asienta sobre éstas últimas. No obstante, los sostenedores de la conveniencia de un sistema basado en contribuciones progresivas, lo hacen apoyándose en que es la única forma de garantizar la distribución de las cargas, de acuerdo a la capacidad contributiva.

Esta orientación, también ha sido sostenida por la Corte en distintas oportunidades, por ejemplo, sostuvo que el propósito de realizar un sistema equitativamente distributivo, deben sancionarse impuestos directos personales con una alícuota progresiva e impuestos indirectos (excluyendo la imposición de bienes de primera necesidad), con alícuotas tendientes a gravar los bienes suntuarios (12).

Sin embargo, un mayor índice de recaudación de los impuestos directos respecto a los indirectos, no necesariamente resulta una manifestación de la tendencia de progresividad del sistema tributario, debido a la imposibilidad de inferir índices inmediatos y precisos sobre las características del sistema tributario (13) debido, sobre todo a la dudosa no traslación del impuesto sobre los réditos y por los efectos de largo plazo sobre los impuestos, tanto directos como indirectos (14).

Además, para determinar si un ordenamiento está efectivamente sobre los criterios de la progresividad, no puede ser dejado de lado el destino del gasto público, por ejemplo; si los impuestos con alícuota proporcional y su recaudación están destinados esencialmente a los sectores menos carenciados, puede sostenerse que se están cumpliendo los objetivos de la progresividad (15).

Algunas constituciones provinciales, en cambio, son más descriptivas en cuanto a la orientación tributaria (aunque ello no necesariamente se refleje en su legislación), por ejemplo, la de la Provincia de Jujuy, en su artículo 82, establece que el régimen tributario se establecerá sobre la base de su función económico-social, procurándose eliminar los tributos que graven artículos de consumo necesario, los que incidan sobre la vivienda familiar, los salarios y las utilidades de capital invertido para la producción, gravándose preferentemente la renta, los artículos suntuarios y las ganancias especulativas.

Enseña Jarach (16) que la progresión es una medida adecuada de la capacidad contributiva en los impuestos personales, que toman como hechos reveladores de esa capacidad, la renta o el patrimonio o el gasto total del contribuyente, mientras que no es adecuada para los impuestos reales, que gravan manifestaciones aisladas de riqueza. Aunque debe distinguirse la progresión, como forma técnica de determinar la cuantía de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto en relación a la distribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes.

Sin embargo, en nuestro país estas categorías son permanentemente puestas en tela de juicio, a través de un discurso dominante de raíz económica, que afirman que los tributos progresivos sobre la renta o el patrimonio, afectan a las inversiones, a la rentabilidad de las empresas, a la generación de empleo y otros diversos males.

En todo caso, este “aporte” si bien puede contribuir a palear algunos gastos en los que debió incurrir el Estado a propósito de la crisis generada por el COVID-19, en modo alguno modifica la estructura irracional del régimen tributario argentino, que sigue clamando por una reforma que siente las bases de un sistema que permita la obtención de recursos de la manera justa y equitativa que imaginaron los constituyentes de 1994. 

NOTAS

(1) https://www.bbc.com/mundo/noticias-52686453.

(2) CSJN “Horvath, Pablo c. Fisco Nacional -D.G.I.” Fallos 318:676.

(3) CSJN “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c. Estado nacional (D. G. I.)” Fallos 312:2467.

(4) Spisso, Rodolfo “La capacidad contributiva y la irretroactividad de la ley (Requisitos de validez de los tributos)” LA LEY1991-A, 419.

(5) Fernández, Luis Omar “El llamado impuesto a la riqueza”. checkpoint.laleyonline.com.ar.

(6) CSJN “Santa Fe, provincia de c. Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” 24/11/2015.

(7) Considerando 26 del fallo citado precedentemente.

(8) Aftalión, Enrique y Vilanova, José “Introducción al Derecho” Ed. Abeledo Perrot.

(9) Adopto la enumeración que realiza Horacio Rosatti “Tratado de Derecho Constitucional” Ed. Rubinzal Culzoni, aunque podría tomarse la de cualquier otro autor, sin que ello modifique el análisis. 

(10) Valdés Costa, Ramón “Instituciones de derecho tributario” Ed. Depalma.

(11) Casas, José Osvaldo "Presión fiscal e inconstitucionalidad" Ed. Depalma.

(12) CSJN “Hileret y Rodríguez c. Provincia de Tucumán” Fallos 98:20.

(13) CSJN “Rizotti, Raúl c. Provincia de San Juan” Fallos 150:419.

(14) CSJN “Cia. Nacional de Tabacos S.A. c. Provincia de Corrientes” Fallos 175:199.

(15) CSJN “Suárez, Mariano H. F. s/ Sucesión” Fallos 176:339. (16) Jarach, Dino “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Ed. Abeledo Perrot.