AGUA POTABLE Y SANEAMIENTO DE JUJUY Y EL CURIOSO TRANSITAR DE SU EXENCIÓN EN LOS IMPUESTOS PROVINCIALES

 

Recientemente el gobernador de la provincia de Jujuy, Gerardo Morales, anunció la creación y puesta en marcha de una planta embotelladora de agua de mesa bajo la denominación comercial “XUMA”, vocablo que surge de la conjunción de dos palabras de origen aymara: “X” de Xuxui y “UMA” de agua.

Se trata de un proyecto comercial en la órbita de la empresa estatal Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E.

Cabe recordar que Agua de los Andes S.A. surgió de la transformación de la Dirección Provincial de Agua Potable y Saneamiento de Jujuy, dispuesta por el Decreto 2.091-E-1995, en el marco de la Ley 23.696 de Emergencia Administrativa y Reforma del Estado de 1989, a la que la provincia adhirió mediante la Ley 4.476.

Con ese marco normativo de sustento el Poder Ejecutivo provincial de aquel entonces dispuso que la nueva empresa Agua de los Andes adopte la forma de sociedad anónima prevista en la Ley de Sociedades Comerciales 19.550 con la que funcionó más de veinte (20) años.

El 17 de diciembre de 2015 la Legislatura provincial mediante la Ley 5.890 autoriza al Poder Ejecutivo provincial para llevar a cabo la transformación de Agua de los Andes S.A. en Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E.

El 02 de mayo de 2016, el Poder Ejecutivo provincial dispone la constitución de la firma Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E., bajo la órbita del Ministerio de Infraestructura, Servicios Públicos, Tierra y Vivienda, mediante el Decreto 1.166-ISPTyV-2016.

La nueva persona jurídica dejó de lado su naturaleza de sociedad anónima para pasar a ser una sociedad del estado en los términos de la Ley 20.705.

Pareciera así, entonces, que el objetivo de la transformación fuera extraer a la firma del ámbito de aplicación de la Ley 19.550 y llevarla hacia el ámbito de la Ley 20.705 o, en términos más espartanos, sacarla del Derecho Privado para llevarla al Derecho Público.

Si el objetivo hubiera sido ese, la cuestión no deja de resultar un tanto curiosa por el uso indistinto que se hace de las expresiones “empresa pública” y “sociedad del Estado” en los considerandos del propio Decreto 1.166, sin observar la diferente naturaleza jurídica y alcance de ambos conceptos.

La expresión “empresa pública” no se utiliza unívocamente en la literatura científica jurídico-económica. Tanto ella, como sus equivalentes en otros idiomas (entrepise publique, public enterprise, impresa pubblica, public corporation, etc.), han adquirido una aceptación universal, que su significado diste mucho de ser uniforme.

Lo cierto es que la creciente intervención del Estado en la actividad económica ha generado consecuentemente el desarrollo de la empresa pública, aunque el uso de su denominación sea indiscriminado, para designar tanto las “empresas del Estado” propiamente dichas como las “empresas del sector público de la economía”.

Cabe determinar primero, en cuanto a los sujetos, si la empresa pública comprende únicamente las empresas de propiedad exclusiva del Estado (concepto limitado), o también las sociedades mixtas y aun las sociedades privadas administradas o controladas por el Estado (concepto amplio), y en segundo término, en cuanto a la actividad, están incluidas en tal conceptualización las empresas dedicadas a “fines de servicio público” o si únicamente lo están las empresas “con finalidades económicas”, es decir, comerciales e industriales, en una palabra: de lucro.

Denominamos “empresa pública” a toda empresa en sentido económico (organización de medios materiales y personales para realizar determinada explotación económica) que se encuentra en el sector público (no solamente estatal) de la economía.

En sentido amplio, la empresa pública comprende cualquier forma de entidad administrativa o empresa mercantil poseída por el Estado y que, por razones de interés público o simplemente de lucro, asume la gestión de una actividad susceptible de explotación económica con el riesgo inherente a tal explotación.

En suma, empresas públicas son las incorporadas y controladas por el Estado, cualquiera sea la actividad que desarrollen (con tal que sea actividad económica), cualquiera que sea la forma que adopte (sociedad del Estado, empresa del Estado, sociedad mixta, etc.), y cualquiera que sea la normativa que las discipline (pública o privada).

Como fuere, adherimos a la postura doctrinaria de que las empresas del Estado, cualquiera sea la forma que adopten, de una u otra manera, siempre resultan estar sometidas a un régimen mixto de Derecho Público y Derecho Privado, ya sea por sus actos, por sus contratos, por los privilegios y limitaciones de las empresas, por el rol de las sindicaturas y los organismos de control y su derecho de veto, por las relaciones laborales de sus empleados, etc.

Ahora bien, en lo que interesa al fin del presente comentario, el artículo 21º del Decreto 1.166 disponía la eximición de pago de cualquier tributo provincial para la firma.

Con este acto el Poder Ejecutivo jujeño desconoció la potestad exclusiva de la Legislatura provincial en materia impositiva sin observar que no resultaba apto para incorporar exenciones al Código Fiscal provincial, por lo que su acto estaba viciado en su validez, resultando a todas luces inconstitucional, con jurisprudencia contundente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En efecto, el Código Fiscal en lo que se refiere específicamente al impuesto sobre los ingresos brutos, dispone en su artículo 283, inciso 1 in fine, que la exención de pago del impuesto no alcanza  a los organismos o empresas que ejerzan actos de comercio, industria o actividades financieras, y todo organismo nacional, provincial o municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso.

De suyo que Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E. encuadra en la excepción y por ende, los ingresos obtenidos por su actividad comercial debían estar alcanzados, al igual que lo estuvieron los de Agua de los Andes S.A.

Vale la pena recordar lo expresado nuestra Corte Suprema de Justicia en numerosas oportunidades (Fallos 223:233; 318:676; entre otros), la configuración del gravamen es decidida por el legislador quien, por la función que le ha sido asignada constitucionalmente, le corresponde merituar la bondad de un sistema fiscal, así como decidir qué tributo requiere el erario público y cuál es más conveniente que otro.

Hecha esta aclaración, permítasenos una pequeña digresión respecto del camino que llevó a la actual configuración del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y los motivos que lo sustentaron.

A partir del año 1978 y consagrada la normativa nacional de coparticipación (Ley 22.006) que modificó la denominación “impuesto a las actividades lucrativas” por “impuesto sobre los ingresos brutos” se inició la evolución del ISIB que hoy representa el mayor ingreso que registran las provincias.

En la Provincia de Jujuy, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos representa más del ochenta por ciento (80%) del total de la recaudación tributaria.

Nuestro Código Fiscal, al igual que los de las demás provincias argentinas, alcanza dentro del hecho imponible no sólo las actividades “lucrativas”, sino que comprende todas aquellas que tienen como característica la “habitualidad” y la “onerosidad”.

En consecuencia, entidades como las “empresas del Estado”, que no persiguen un fin de lucro “subjetivo” ya que no tienen “intención” de lucrar con la actividad que realizan, quedan igualmente alcanzadas por el impuesto, dado que entre las actividades que realizan también desarrollan acciones comerciales donde se encuentra ínsito el fin de lucro objetivo, entendido este último como el resultado normal de la comercialización de los bienes o de la prestación onerosa de los servicios, con prescindencia de su objetiva obtención en los hechos y del destino que luego se dé a la utilidad obtenida, sea que se redistribuya, se reinvierta en la misma explotación o se destine a otros fines.

La inclusión dentro del hecho imponible del tributo, de estos sujetos que no han sido creados con la finalidad de lucro, pero que realizan actividades en forma habitual y onerosa, tiene fundamento en lograr que todos aquellos que participan en un mercado, lo hagan de manera competitiva e igualitaria, de lo contrario estaríamos ante la existencia de un subsidio implícito establecido sólo en la condición del sujeto, más allá de la actividad que realice.

En síntesis, la causa de la obligación tributaria en este tipo de entidades no es el beneficio obtenido, sino el financiamiento de servicios indivisibles de interés general que el Estado, cuando interviene como un actor económico más, también debe concurrir a afrontar.

Sin embargo, el 11 de julio de 2018, es decir, un poco más de dos (2) años después de que comenzó a funcionar Agua Potable y Saneamiento de Jujuy S.E., la Legislatura provincial sanciona la Ley 6.078, una norma muy breve con solo un artículo sustancial y uno de forma, en el que se exime del pago de cánones, derechos, impuestos y tasas provinciales a la firma, en forma retroactiva, a la fecha del Decreto 1.166, es decir, al 02 de mayo de 2016.

Se trata de un caso de una disposición de ley especial que se impone sobre una disposición de una ley general. Si atendemos a una doctrina mayoritaria, por aplicación de las reglas “lex specialis” y “lex posterior” pareciera razonable que se de preferencia a la norma específica de la Ley 6.078 por sobre la disposición del Código Fiscal.

Esta situación no tuvo mayores consecuencias jurídicas, quizás, porque en última instancia se trata de una exención de impuestos que en su explicación lógica debería redundar en una menor tarifa aplicable al servicio prestado.

La cuestión es que nunca existió una reducción de tarifas para el usuario por este motivo y eso habilitaría a que se pudieran interponer eventualmente algunos reclamos en instancias administrativas y judiciales. 

En un mercado monopólico de causa legal como el de la provisión de agua potable y servicios de saneamiento, la exención impositiva dispuesta en ingresos brutos debiera resultar en una disminución del precio, más aún en un caso del mercado de un bien como el agua cuya demanda es relativamente inelástica (con reducida sensibilidad al cambio en los precios).

Otra cuestión aparte es como entra a jugar XUMA en el mercado de las aguas de mesa envasadas, ya que al contar con una estructura menor de costos en comparación con sus competidores, obtiene una ventaja adicional que puede afectar al mercado, más aún cuando la unidad Gobierno deja de tener un rol de consumidor para pasar a ser productor de un bien que antes demandaba.

Son ésas, las firmas competidoras, quienes podrían también efectuar algún tipo de reclamo o demanda, ante una competencia que no luce leal bajo ningún punto de vista.

En orden a la participación del Estado en el proceso económico, pueden distinguirse dos grandes categorías.

Una economía de conducción descentralizada, en la que puede existir una mayor o menor participación del Estado, pero siempre los mecanismos del mercado –a través de su sistema de precios– realizan una parte importante de las inversiones y, por tanto, del crecimiento de la economía. El Estado no trata de sustituir al mercado, sino que lo resguarda y apuntala mediante un conjunto de actos político-administrativos.

En otro extremo, una economía de conducción centralizada, supone que el Estado suplanta totalmente al mercado, ocupando este lugar el plan imperativo. Ello significa que el proceso económico se guía y dirige en función de lo que el plan determina, estando, por consiguiente, todas las decisiones económicas sujetas a él.

Nuestro sistema económico se enmarca en el primeramente descripto. Sin embargo, aún dentro de este esquema, existen variantes atendiendo a la incidencia de la intervención estatal en la economía. En un régimen preponderantemente “privado”, la administración se limita a proteger el libre desenvolvimiento del orden económico. La acción administrativa es de garantía y, consecuentemente, su instrumento típico es la policía, entendido este término como la limitación legal de los derechos por parte del poder público.

Dentro del mismo sistema, puede presentarse un régimen de “economía subsidiada”, en el que el Estado apoya y auxilia determinadas iniciativas privadas socialmente significativas. La acción administrativa es de estímulo y su instrumento la subvención.

También puede pensarse en un régimen de “economía mixta”, donde el Estado participa en la vida económica, la ordena y regula. La acción administrativa es de prestación y sus instrumentos característicos son la empresa pública y los planes indicativos.

No cabe duda, en ninguna economía capitalista, que la acción estatal no puede permanecer neutral o indiferente ante relevantes actividades de carácter público-económico (v.gr. siderurgia, telecomunicaciones, combustibles, transportes, etc.), que definen el destino mismo del Estado. De modo tal, que se impone su intervención administrativa y legislativa, por alguna de las técnicas o modalidades de orientación, participación y dirección pública de la economía.

Para ello se cuenta con diversas herramientas. La “intervención directiva” como orientación de política económica estricta, también llamada “administración ordenadora”, a través de los instrumentos o mecanismos estatales que tratan de forzar el sistema económico hacia alguno de los fines fijados por el Estado. Este proceso de intervención, generalmente legislativa, no siempre coactivo, sino por la común de coerción indirecta (estímulos, etc.), se traduce en programas de ayuda, subvenciones articuladas en una política de fomento, planes de desarrollo, etc. que ponen también en marcha la participación privada en la actividad económica, mediante juntas, consorcios, corporaciones, etc.

Otra forma de intervención más directa, conocida como “intervención de ejecución”, también llamada “administración prestacional”, consiste en posicionar al Estado como un sujeto económico más, que participa y dirige actividades económicas. Es una intervención estatal administrativa, pues generalmente se traduce en obrar a través de empresas públicas. Puede ser por participación en situación de competencia, o por lo menos no sustitutiva de la actividad económica privada, por ejemplo, transportes, producción de acero, industria automotriz, etc. o por sustitución de actividades económicas privadas, que se incorporan al sector público con carácter monopólico (v.gr. Petróleo, gas, energía, telecomunicaciones, etc.).

La administración provincial, ha esbozado la intención de “intervenir” en la economía de diversas formas, lamentablemente sin dar en la tecla con los instrumentos que hagan su participación positiva, por el contrario, ha terminado creando gran cantidad de distintas formas societarias o administrativas, pero que lejos de dinamizar la economía local, se han constituido en coto de caza de los distintos funcionarios que estuvieron al frente de ellas, en el mejor de los casos con falta de idoneidad para la tarea. Nos preguntamos, cuál será la suerte de este nuevo emprendimiento.

Lo que no podemos concebir, a estas alturas de la evolución de las sociedades y el Derecho, un Estado que no tutele bienes jurídicos como la defensa de la competencia y los mercados.

 

 

Luis M. Salas                                           Diego A. Colazo (*)

 

 

(*) El Cr. Diego Andrés Colazo es egresado de la UNJu, como Contador Público, Especialista en Tributación (UNSa), fue Subdirector de Rentas de la Provincia de Jujuy, y autor de varios artículos sobre su especialidad, publicado en distintos medios. También cuenta con un blog de gran interés https://escenariostributarios.blogspot.com/ 

LEY 27605 APORTE SOLIDARIO Y EXTRAORDINARIO PARA AYUDAR A MORIGERAR LOS EFECTOS DE LA PANDEMIA

Comparto un artículo que escribí sobre la Ley de Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la Pandemia, que fue publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina n° 3 (marzo 2021), la cual ya se encuentra disponible en los servicios online de la Editorial La Ley (por suscripción) y en el repositorio de acceso gratuito http://engage.es-pt.thomsonreuters.com/AR-TAX-sil-thx. 

El 31 de diciembre de 2019, la Comisión Municipal de Salud de Wuhan (provincia de Hubei, China) notificó un conglomerado de casos de neumonía en la ciudad. Posteriormente se determinó que estaban causados por un nuevo coronavirus.

Poco más de dos meses después, el 11 de marzo de 2020 la OMS (Organización Mundial de la Salud), llegó a la conclusión que el COVID-19 puede ser considerado una “pandemia” y evidenció una profunda preocupación por los alarmantes niveles de propagación del virus.

Unos días, antes el Ministerio de Salud de la Argentina, había dado a conocer el primer caso en el país, detectado en un viajero arribado desde Milán, en un vuelo que llegó el primero de marzo al Aeropuerto Internacional de Ezeiza.

El 19 de ese mismo mes, el Poder Ejecutivo Nacional, dictó el Decreto 297/2020 estableciendo el aislamiento social preventivo y obligatorio (ASPO).

Esta breve cronología muestra la precipitación con que sucedieron los acontecimientos vinculados con la pandemia ocasionada por el coronavirus, generando respuestas dispares de los distintos gobiernos del hemisferio, aunque los efectos –vistos en un lapso más o menos prolongado de tiempo–, resultaron igualmente devastadores, independientemente de las estrategias adoptadas para combatir la crisis sanitaria y económica que produjo el evento.

A esa altura, ya se evidenciaba –además de las tremendas consecuencias en la salud de las personas–, el desplome de la economía mundial y la necesidad que los Estados se hicieran cargo de soportar el desastre.

En este contexto, las administraciones sin distinción de ideologías u orientación política, volcaron fuertemente recursos para atender las necesidades de su población, lo que irremediablemente conlleva la necesidad de fortalecer sus recursos fiscales.

En un país como el nuestro, que viene arrastrando déficits crónicos en esa materia, el desafío resultaba particularmente complejo.

Si bien algunos pequeños –aunque bastante promocionados–, grupos de opinión todavía descreen de la necesidad de una fiscalidad sólida, la mayoría de las naciones desarrolladas han sido precedidas de Estados poderosos, capaces de imponer condiciones a sus pares, de sostener políticas de crecimiento, mejoras de la calidad de vida de sus habitantes y capacidad para establecer reglas de juego e intervenir para hacerlas respetar.

Seguramente se requieren varios atributos para erigirse en este tipo de administración, pero sin dudas, uno que de los que no puede faltar, es una renta pública robusta. De hecho, según un reporte de la BBC (1), un estudio realizado por Ceyhun Elgin, Columbia University, revela que a nivel global los países gastaron un 3.7% en relación al PBI para enfrentar la pandemia, mientras que en los países “ricos” ese porcentaje trepa al 6,7%, y en América Latina solo alcanza al 2,4%.

En abril de 2020 se dejó conocer la intención de un grupo de legisladores del oficialismo, de implementar un aporte, impuesto o contribución (con ese nivel de imprecisión se anunció) que recayera sobre las grandes fortunas, así fue expresado, sin mayores exactitudes y bajo el slogan de que quienes más tienen son los que deben contribuir en mayor medida a palear la crisis.

En otros países, también se propiciaron iniciativas similares –aunque generalmente surgidas desde la oposición–, hicieron percibir el proyecto local como algo palpable y con muchas probabilidades de concreción, lo que motivó una serie de pronunciamientos (a favor y en contra) de los más variados ámbitos de opinión.

Sin embargo, desde abril hasta la presentación formal del proyecto (28 de agosto de 2020), su sanción y promulgación (4 de diciembre de 2020 y 17 del mismo mes y año, respectivamente) y finalmente la reglamentación imprescindible para tornarlo operativo (Decreto N° 42/2021 del 28 de enero), transcurrió un extenso período de tiempo, cuya justificación ha sido objeto de distintas conjeturas y análisis. Particularmente, desconozco la trastienda que precedió la ley, por lo que no me aventuraré a hacer especulaciones al respecto. Lo que sí permitió este amplio interregno de tiempo, fue un rico intercambio de opiniones, que posibilitaron mejorar algunos aspectos de la iniciativa y anticipar, a detractores y defensores, argumentos para sostener sus puntos de vista.

El nomen iuris del instituto, fue la primera objeción que recibió. En efecto, la caracterización de “aporte”, pretendería –según la lectura que hizo el dictamen de la minoría en la Cámara de Diputados–, privar a la obligación de su naturaleza tributaria, con el fin de dejarla al margen de las garantías y principios constitucionales que imperan en la materia.

Nuestra Carta Magna, es bastante precisa sobre los recursos con los que se forma el Tesoro Nacional; en su artículo 4 enumera: Los derechos de importación y exportación, la venta o locación de tierras de propiedad nacional, la renta de correos y demás contribuciones que imponga el Congreso de la Nación. Las últimas, son lo que “la doctrina” denomina recursos tributarios y que se encuentran compuestas por las tasas, contribuciones especiales y los impuestos.

La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo. Las contribuciones especiales, son aquellas que recaen sobre los dueños de inmuebles que experimentan un incremento de valor como consecuencia de una obra pública construida por el Estado u otras entidades públicas. Mientras que, el impuesto, se caracteriza por ser una prestación pecuniaria exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio, mediante ley y conforme una manifestación de capacidad contributiva del obligado.

La Corte tiene dicho que “Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen iuris" que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica …” (2).

En definitiva, más allá del nombre que haya imaginado el legislador, el recurso creado por el Congreso tiene innegable naturaleza tributaria en general, e impositiva en particular, y por tanto será partícipe de los límites y principios que sobre este tipo de recurso estatuye la Constitución Nacional.

Otra observación que mereció el proyecto original, y que fue corregida en el texto sancionado, es el momento en el que se considera producida la vinculación entre la manifestación de capacidad contributiva y la obligación de pago. La redacción inicial del artículo 2° contemplaba los bienes existentes al 31 de diciembre de 2019, alcanzando una manifestación de capacidad contributiva anterior a la fecha de vigencia de la norma, afectando el principio constitucional de irretroactividad de las leyes.

Los congresistas se hicieron eco de la crítica sobre este punto y modificaron la redacción del mencionado artículo alcanzando a los bienes existentes al momento de la sanción de la norma. Vale la pena recordar que la Corte tuvo oportunidad de pronunciarse sobre una cuestión similar (3) que motivó un pronunciamiento dividido. En aquella ocasión, la mayoría del cuerpo, sostuvo que resulta afectado el derecho de propiedad cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción. Sin embargo, en solitario, el Juez Fayt, mantuvo una posición opuesta, expresando que las mutaciones patrimoniales no son por sí motivo suficiente para excluir los tributos que han correspondido a los titulares de los patrimonios en las ocasiones que la ley señale.

La sujeción a una situación patrimonial anterior a la ley, también podría haber dado lugar a cuestionar el principio de irretroactividad de las disposiciones tributarias. Como lo expresa claramente Spisso (4), cuando el contribuyente es titular de un derecho incorporado a su patrimonio, en circunstancias en que la situación jurídica quedó verificada o constituida definitivamente el derecho de propiedad, en la acepción amplia que le da la Corte Suprema acude en apoyo del principio de la irretroactividad de la ley tributaria. En ese sentido, el máximo tribunal ha admitido reiteradamente que en el caso de una obligación preexistente el pago de lo debido libera al contribuyente frente a normas posteriores o cambios de criterios por parte de la autoridad de aplicación que pretendan alterar esa relación. Va de suyo, en consecuencia, que no pueden existir dudas respecto de que no quedan alcanzados por el tributo supuestos en que no existía ningún vínculo obligacional con el Estado, o, como podría acontecer si se hubiera mantenido la redacción del artículo 2°, ya no se encontraran en el patrimonio del contribuyente los bienes objeto del gravamen.

En cambio, otras impugnaciones que había merecido el proyecto, han sido sostenidas por el Legislador. Como bien lo señala Fernández (5), es lamentable que un proyecto de impuesto que fue sometido a análisis y discusión pública durante tanto tiempo, haya incurrido en tantas imprecisiones y omisiones de técnica tributaria, que podrían haber sido corregidas sin alterar el espíritu de la normativa.

Estas cuestiones han sido ampliamente analizadas por la crítica especializada, sin embargo, la Ley presenta otras aristas susceptibles de comentario que, habiendo sido abordadas, no han merecido tanta tinta como las primeramente apuntadas.

Los interrogantes que, a mi modo de ver, han sido escasamente respondidos, son: ¿Era necesaria la creación de una nueva imposición? y ¿Es forzoso aclarar que quienes más tienen más deben aportar?

En relación al primero, una de las tradicionales clasificaciones que se hacen de los recursos, es la que distingue entre los ordinarios de los extraordinarios. Del mismo modo que es generalmente admitida la separación entre gastos ordinarios y extraordinarios, también resulta aceptable que unos sean afrontados con recursos permanentes y los últimos puedan ser solventados con imposiciones extraordinarias.

Particularmente, nuestra Constitución Nacional prevé un esquema de distribución de competencias tributarias que expresamente reconoce la posibilidad de crear este tipo de imposición extraordinaria cuando la defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan (artículo 75 inciso 2 CN), la autorización se completa con la condición que sean por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación.

Desde esta perspectiva, es plenamente factible que se recurra a este tipo de imposición para una situación como la descripta en las primeras líneas de esta colaboración, sin embargo, la paradoja es que el Gobierno Federal ha echado mano a esta prerrogativa, desde tiempos inmemoriales, convirtiendo la excepción en la regla, por lo que –al igual que la fábula del pastor mentiroso– es lógico que se sospeche que lo temporal, pueda transformarse en permanente.

A lo dicho, debe agregarse que este tipo de tributos es por imperativo constitucional esencialmente coparticipable, es decir, que debe distribuirse conforme la Ley Convenio, cuya formulación esperamos desde hace más de veinte años, pero que transitoriamente está establecida por la Ley 23548. La excepción, la constituyen aquellas imposiciones que tienen una asignación específica, en cuyo caso deben cumplirse los recaudos del inciso 3 del comentado artículo 75 de la CN.

Una de las condiciones que debe cumplirse es que la ley sea sancionada con una mayoría especial, la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada cámara, lo que importa 37 votos en el senado y 129 en la cámara baja, guarismos que han sido cómodamente superados en el recinto (42 votos positivos en la cámara alta y 133 voluntades afirmativas en diputados).

Pero, además de la mayoría especial, la Corte tiene dicho que “las asignaciones específicas sólo pueden ser establecidas por el Congreso Nacional sobre una parte o el total de la recaudación de impuestos indirectos o directos en particular, por tiempo determinado y mediante la sanción de una ley especial con las referidas mayorías agravadas de ambas Cámaras, y que ésta es la única y excepcional facultad con que cuenta la Nación para afectar los impuestos que integran la masa coparticipable, sin necesidad de contar con la previa conformidad de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires” (6).

Por ende, continúa el tribunal cimero, “las asignaciones específicas de recursos coparticipables constituyen transferencias de ingresos de las provincias a favor de algún sector especial. Es por esta razón, y a los efectos de poner a resguardo los intereses de las jurisdicciones locales, que los convencionales constituyentes destacaron tanto la “integralidad” de la masa coparticipable, como el carácter excepcional de estas asignaciones, disponiendo que solo pueden ser fijadas por un tiempo determinado de duración y con una finalidad determinada (confr. intervenciones del miembro informante por la mayoría convencional Marín, “40 Reunión - 30 Sesión Ordinaria [Continuación] 4 de agosto de 1994”, páginas 3176 y 3173). De lo contrario, el Congreso Nacional podría, por regla y de manera unilateral e inconsulta, afectar la distribución de recursos tributarios consensuada por la totalidad de las jurisdicciones involucradas y disminuir las sumas que deberían percibir las provincias en concepto de coparticipación” (7).

La validez constitucional de una asignación específica y los límites constitucionales fijados al ejercicio de esa potestad, exigen una interpretación restrictiva toda vez que se encuentra en juego una facultad con una trascendente incidencia sobre el régimen de distribución de recursos y el sistema federal en su conjunto.

El artículo 7° de la Ley, específicamente dispone que el producido de lo recaudado, será aplicado a la compra y/o elaboración de equipamiento médico, elementos de protección, medicamentos, vacunas y todo otro insumo crítico para la prevención y asistencia sanitaria (20%); a subsidios a las micro, pequeñas y medianas empresas (20%); a becas Progresar (20%); para el Fondo de Integración Socio Urbana (FISU), creado por el decreto 819/19 en el marco de la ley 27.453, enfocado en la mejora de la salud y de las condiciones habitacionales de los habitantes de los barrios populares (15%) y a programas y proyectos que apruebe la Secretaría de Energía de la Nación, de exploración, desarrollo y producción de gas natural (25%).

El artículo siguiente conmina al Poder Ejecutivo a realizar una aplicación federal de lo recaudado. A mi modo de ver, la reglamentación no podrá apartarse de los porcentajes de distribución establecidos por la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos (de hecho el decreto reglamentario no hizo mención al respecto), por lo menos para los primeros cuatro destinos dispuestos por el mencionado artículo 7°, sin la conformidad expresa de las provincias y la CABA.

Es decir, que un tributo extraordinario para palear una situación de gravedad e imprevista, no sólo es factible, sino que hasta recomendable; el inconveniente en el caso de nuestro país es que conviven en nuestro régimen tributario una cantidad considerable de imposiciones extraordinarias, la sucesión ininterrumpida de “emergencias” ha proliferado en instrumentos de recaudación distorsivos y bastante alejados de cualquier lógica.

Esto nos lleva a la segunda cuestión, sobre quién deben recaer el peso de los tributos.

Pueden propiciarse distintos sistemas para conseguir una renta pública acorde a las necesidades y fines del Estado, pero el caos, no forma parte de ninguno de ellos. Es remanida y casi de Perogrullo, la afirmación que nuestro país no cuenta con un sistema tributario, sino con un mero régimen de imposiciones, absolutamente desordenadas e incoherentes.

Se entiende por sistema a la interacción de un conjunto de elementos o componentes heterogéneos que permite dar funcionamiento (o explicar) la complejidad de un determinado fenómeno, sea éste natural (un ecosistema), artificial (un automóvil) o cultural (el idioma), tenga escala macroscópica (el sistema solar), microscópica (el tejido de un ser vivo) o sea apreciable por el ojo humano sin necesidad de prótesis (el sistema eléctrico de un motor), revista entidad material (el cuerpo humano) o sea una creación intelectual (el sistema métrico decimal).

La disposición estructural (considerando la forma en que los elementos se colocan) y las relaciones funcionales (considerando las interacciones que entre ellos se producen) permiten distinguir a un sistema, orientado a una finalidad específica, de un mero agregado de elementos, dominado por la casualidad y carente de finalidad y funcionalidad propias. La disposición estructural del conjunto y las relaciones funcionales que dentro de un sistema se generan revela la importancia de sus componentes, al punto que la alteración sustancial de alguno de ellos habrá de repercutir en el conjunto (8).

En este punto, podríamos preguntarnos si existen pautas orientativas que debiera seguir un sistema tributario. Desde el punto de vista normativo, la Constitución Nacional, contiene algunas disposiciones que debieran acercarnos a algunas respuestas.

La capacidad de imposición que la constitución le concede al Estado no es ilimitada, está sujeta a principios que la restringen; ellos son: el principio de legalidad, el principio de igualdad, el principio de finalidad y el principio de no confiscatoriedad (9).

Entre ellos, la igualdad ante la ley, es central para este análisis. Como lo señaló Valdés Costa (10), el Estado no puede permanecer prescindente ante las marcadas desigualdades económicas y sociales que se observan en los distintos países, más allá que los modos de encarar la cuestión en busca de la justicia social, nos enfrenten a un problema de naturaleza política que deberá ser resuelto discrecionalmente por el legislador de cada nación.

La declaración del principio de igualdad inserta en nuestra Constitución (artículo 16 CN), no admite, evidentemente, una simple interpretación literal. En otras palabras, la norma constitucional no ha formulado una regla de igualdad aritmética o numérica conforme a la cual todas las personas deberían pagar exactamente la misma cantidad en concepto de tributos. Ello, porque la garantía consagrada, al establecer la igualdad como base del impuesto, no puede constituir una regla absoluta, férrea, que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la diversidad de circunstancias, condiciones o situaciones que puedan presentarse a su consideración, y que necesariamente deban ser tenidas en cuenta para alcanzar ese objetivo de bienestar general previsto por la ley de leyes.

La Corte tiene dicho que no se trata de una igualdad absoluta, sino relativa, la cual se alcanza cuando en condiciones análogas, se imponen tributos iguales a los contribuyentes.

Expresa al respecto Casás (11), que el principio de igualdad que establece el artículo 16 de la Constitución Nacional, solo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a algunos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, más no impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que considera distintas, cuando la discriminación no es arbitraria ni responde a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o clases de personas, ni encierra indebido privilegio personal o de grupo.

Esta forma de concebir la igualdad de la constitución, se vio reforzada desde la reforma de 1994, al elevar con jerarquía constitucional, los tratados internacionales de derechos humanos, entre los que se cuenta el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales. Así como la inclusión de otros mandatos constitucionales de carácter programático, como la que la distribución de recursos debe ser equitativa, solidaria y dando prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio de nacional (artículo 75, inciso 2); o la exhortación a establecer programas de desarrollo humano y al progreso económico con justicia social (artículo 75 inciso 19); o la de legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y trato (artículo 75, inciso 23).

Lo dicho nos lleva al dilema, si el sistema tributario debiera asentarse sobre imposiciones progresivas, u otras que posibiliten la neutralidad del impuesto. Es claro que nuestro régimen tributario, se asienta sobre éstas últimas. No obstante, los sostenedores de la conveniencia de un sistema basado en contribuciones progresivas, lo hacen apoyándose en que es la única forma de garantizar la distribución de las cargas, de acuerdo a la capacidad contributiva.

Esta orientación, también ha sido sostenida por la Corte en distintas oportunidades, por ejemplo, sostuvo que el propósito de realizar un sistema equitativamente distributivo, deben sancionarse impuestos directos personales con una alícuota progresiva e impuestos indirectos (excluyendo la imposición de bienes de primera necesidad), con alícuotas tendientes a gravar los bienes suntuarios (12).

Sin embargo, un mayor índice de recaudación de los impuestos directos respecto a los indirectos, no necesariamente resulta una manifestación de la tendencia de progresividad del sistema tributario, debido a la imposibilidad de inferir índices inmediatos y precisos sobre las características del sistema tributario (13) debido, sobre todo a la dudosa no traslación del impuesto sobre los réditos y por los efectos de largo plazo sobre los impuestos, tanto directos como indirectos (14).

Además, para determinar si un ordenamiento está efectivamente sobre los criterios de la progresividad, no puede ser dejado de lado el destino del gasto público, por ejemplo; si los impuestos con alícuota proporcional y su recaudación están destinados esencialmente a los sectores menos carenciados, puede sostenerse que se están cumpliendo los objetivos de la progresividad (15).

Algunas constituciones provinciales, en cambio, son más descriptivas en cuanto a la orientación tributaria (aunque ello no necesariamente se refleje en su legislación), por ejemplo, la de la Provincia de Jujuy, en su artículo 82, establece que el régimen tributario se establecerá sobre la base de su función económico-social, procurándose eliminar los tributos que graven artículos de consumo necesario, los que incidan sobre la vivienda familiar, los salarios y las utilidades de capital invertido para la producción, gravándose preferentemente la renta, los artículos suntuarios y las ganancias especulativas.

Enseña Jarach (16) que la progresión es una medida adecuada de la capacidad contributiva en los impuestos personales, que toman como hechos reveladores de esa capacidad, la renta o el patrimonio o el gasto total del contribuyente, mientras que no es adecuada para los impuestos reales, que gravan manifestaciones aisladas de riqueza. Aunque debe distinguirse la progresión, como forma técnica de determinar la cuantía de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto en relación a la distribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes.

Sin embargo, en nuestro país estas categorías son permanentemente puestas en tela de juicio, a través de un discurso dominante de raíz económica, que afirman que los tributos progresivos sobre la renta o el patrimonio, afectan a las inversiones, a la rentabilidad de las empresas, a la generación de empleo y otros diversos males.

En todo caso, este “aporte” si bien puede contribuir a palear algunos gastos en los que debió incurrir el Estado a propósito de la crisis generada por el COVID-19, en modo alguno modifica la estructura irracional del régimen tributario argentino, que sigue clamando por una reforma que siente las bases de un sistema que permita la obtención de recursos de la manera justa y equitativa que imaginaron los constituyentes de 1994. 

NOTAS

(1) https://www.bbc.com/mundo/noticias-52686453.

(2) CSJN “Horvath, Pablo c. Fisco Nacional -D.G.I.” Fallos 318:676.

(3) CSJN “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c. Estado nacional (D. G. I.)” Fallos 312:2467.

(4) Spisso, Rodolfo “La capacidad contributiva y la irretroactividad de la ley (Requisitos de validez de los tributos)” LA LEY1991-A, 419.

(5) Fernández, Luis Omar “El llamado impuesto a la riqueza”. checkpoint.laleyonline.com.ar.

(6) CSJN “Santa Fe, provincia de c. Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” 24/11/2015.

(7) Considerando 26 del fallo citado precedentemente.

(8) Aftalión, Enrique y Vilanova, José “Introducción al Derecho” Ed. Abeledo Perrot.

(9) Adopto la enumeración que realiza Horacio Rosatti “Tratado de Derecho Constitucional” Ed. Rubinzal Culzoni, aunque podría tomarse la de cualquier otro autor, sin que ello modifique el análisis. 

(10) Valdés Costa, Ramón “Instituciones de derecho tributario” Ed. Depalma.

(11) Casas, José Osvaldo "Presión fiscal e inconstitucionalidad" Ed. Depalma.

(12) CSJN “Hileret y Rodríguez c. Provincia de Tucumán” Fallos 98:20.

(13) CSJN “Rizotti, Raúl c. Provincia de San Juan” Fallos 150:419.

(14) CSJN “Cia. Nacional de Tabacos S.A. c. Provincia de Corrientes” Fallos 175:199.

(15) CSJN “Suárez, Mariano H. F. s/ Sucesión” Fallos 176:339. (16) Jarach, Dino “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Ed. Abeledo Perrot.

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES: DEL CRITERIO DEL DOMICILIO AL DE LA RESIDENCIA

 Les dejo un comentario que escribí sobre la Resolución General N° 4760/2020 de la AFIP (BO 17/7/2020) y que fue publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina del mes de noviembre de este año, se puede acceder a la revista completa, en forma gratuita, desde el siguiente link http://engage.es-pt.thomsonreuters.com/AR-LEGAL-sil-landing

El 10 de diciembre de 1.983, nuestro país puso fin a un oscuro período de su historia, durante el cual la vigencia de la ley y las instituciones fue efímera, a raíz de la interrupción del mandato de gobiernos constitucionales por movimientos de facto.

 

Las efemérides de aquella época, nos recuerdan al candidato triunfante en las elecciones generales, recitando el preámbulo de la Constitución Nacional (en ese entonces reemplazada por un Estatuto creado por la Junta Militar), que a manera de invocación litúrgica, prometía que con el retorno de la democracia se solucionarían todos los males de la nación.

 

Más allá de los intrínsecos beneficios de la sustitución de una dictadura por un Estado de Derecho; en materia política y –fundamentalmente– en el campo de la economía, parecen sucederse invariablemente períodos de altísima inestabilidad, provocados muchas veces por los vaivenes internacionales y las crisis mundiales que amenazan la solidez del sistema capitalista; pero también, por la imposibilidad de nuestra dirigencia política de generar un proyecto a largo plazo de nación.

 

En efecto, en estos más de treinta años, la ciudadanía ha alternado su preferencia por modelos económicos, decididamente antagónicos (por lo menos en lo que respecta a su expresión programática); de la “social democracia” a la “revolución productiva”, de la “desregulación económica” a la “protección de derechos”, y desde el “populismo” al “neoliberalismo”, la Argentina no ha podido mantener por un período más o menos consistente, una política económica ni un rumbo político definido.

 

El 10 de diciembre de 2.019, se produjo un nuevo cambio de gobierno, en forma regular y democrática, pero con una impronta decididamente contraria al saliente, esto generó expectativas positivas en algunos sectores sociales, y también negativas en otros; los situados en los estratos de mejores ingresos y mayor patrimonio, que asumieron que las esperanzas de unos, serían satisfechas a través de nueva y mayor carga tributaria que recaería sobre sus espaldas.

 

El régimen tributario, no escapa a esta lógica oscilante. La imposibilidad de generar un sistema de distribución de los recursos entre la Nación y las provincias ₍₁₎, y como correlato, la proliferación de impuestos distorsivos que generalmente recaen sobre consumos, y el debilitamiento de los denominados impuestos sobre el patrimonio, también caracteriza esta etapa. Entre estos últimos, seguramente, uno de los “productos” tributarios más vapuleados en los últimos tiempos, es el Impuesto sobre los bienes personales, por su escasa efectividad y bajo nivel de recaudación.

 

Recordemos que se trata un impuesto directo sobre el patrimonio, cuya disposición corresponde al Congreso Federal, siempre que se establezca por tiempo determinado, proporcionalmente igual en todo el territorio de la Nación, y cuando la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exija (artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional).

 

De acuerdo a lo previsto por la Ley 27.432 ₍₂₎, mantendrá vigencia hasta el 31 de diciembre de 2.022, gravando los bienes existentes al final de cada año, situados en el país y en el exterior.

 

Son sujetos pasivos del impuesto, las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior. Mientras que las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país.

 

La Ley 27.260 ₍₃₎, había trazado un camino de disminución escalonada de su incidencia, reduciendo la alícuota aplicable para 2.016 al 0,75%, para el año siguiente al 0,5% y para el 2.018 al 0,25%, además quien había cumplido con el pago del impuesto en períodos anteriores se le habilitó el beneficio de exención por los períodos del año 2.016 al 2.018.

 

A fines del 2.018, se volvió sobre el camino apenas recorrido, introduciendo la progresividad de las alícuotas, desde 0,25% hasta 0,75% para valores que excedan los dieciocho millones de pesos de mínimo no imponible.

 

Apenas un año más tarde, el cambio de signo político en el gobierno y el grave estado de las finanzas, dieron a luz otra de las tantas legislaciones de “emergencia” que supimos conseguir, y el Impuesto sobre los Bienes personales, fue nuevamente modificado, a través de la Ley de solidaridad social y reactivación productiva en el marco de la emergencia pública ₍₄₎, se cambiaron las escalas y las alícuotas del tributo. Se facultó al Poder Ejecutivo a fijar alícuotas adicionales de hasta un 100% para gravar los bienes situados en el exterior y de disminuirlas en caso de repatriación de los activos financieros. Se elevó el impuesto sobre los bienes personales aplicable a las acciones o participaciones en el capital de sociedades, cuya titularidad sea de personas humanas o sucesiones indivisas, del 0,25% al 0,50% del patrimonio neto. Se dispuso que el criterio para definir los sujetos alcanzados por el gravamen, será el de residencia, remitiéndose para ello a los conceptos de la ley de impuesto a las ganancias.

 

Puntualmente en lo que refiere al último aspecto mencionado y, más allá de las especulaciones sobre la motivación de este cambio, la homogenización del nexo de vinculación en el Impuesto sobre los Bienes Personales y el de Ganancias, ha sido bienvenida por la doctrina al destacar la concordancia normativa que se establece entre ambos impuestos directos personales a nivel nacional ₍₅₎.

 

No ocurrió lo mismo, entre algún sector de los contribuyentes, que percibieron los cambios del rumbo político del país, como una amenaza. Un sin número de notas periodísticas y publicaciones especializadas, informan sobre los beneficios del cambio de “residencia fiscal” a otros países para disminuir la incidencia impositiva sobre el patrimonio, especialmente, sobre los bienes situados en el exterior.

 

Del mismo modo, países vecinos como la República Oriental del Uruguay ₍₆₎, parecen haber tomado nota de esta situación e instrumentan reformas en su legislación para facilitar la obtención de residencia fiscal en sus tierras.

 

Concretamente, el artículo 30 de la Ley 27.541, dispuso la modificación del Título VI de la ley 23.966, con relación a la condición de los contribuyentes, con efectos para los períodos fiscales 2.019 y siguientes, estableciendo que el sujeto del impuesto se regirá por el criterio de residencia, en los términos y condiciones establecidos por la Ley de Impuesto a las Ganancias, quedando sin efecto el criterio de "domicilio".

 

La Ley de solidaridad social y reactivación productiva, fue reglamentada por Decreto N° 99 del 27 de diciembre de 2.019 y, en lo que respecta al tema que comentamos, en su artículo 13, establece: “Toda referencia que efectúen las normas legales, reglamentarias y complementarias sobre el nexo de vinculación “domicilio” con relación al impuesto sobre los bienes personales, debe entenderse referida a “residencia” de conformidad a lo previsto en el artículo 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones”.

 

La remisión que efectúa la reglamentación a los artículos 116 y siguientes, respeta el reordenamiento de artículos producido por el Decreto N° 824/2.019, que aprobó el texto ordenado de la ley del impuesto a las ganancias, lo que de alguna manera, despeja cualquier posible duda sobre las normas aplicables.

 

Se entiende por momento o criterio de vinculación, al elemento que toma en cuenta la ley para relacionar a los sujetos y a la materia gravada.

 

Los criterios de vinculación subjetivos toman en cuenta características personales del sujeto, hasta ahora la Ley del Impuesto sobre los bienes personales –a diferencia del Impuesto a las ganancias– tomaba el domicilio. La Ley 27.541 lo reemplazó por el de residencia, a fin de evitar que entre el momento de promulgación de la ley y el 31/12/2.019 algunos contribuyentes escapen al gravamen mediante un simple cambio de domicilio. En cambio el concepto de residencia (por lo menos el establecido para el Impuesto a las ganancias) requiere la concurrencia de otros elementos que no resultan tan sencillos de reunir.

 

Se consideran residentes en el país, a las personas humanas de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes por permanecer en forma continuada en el exterior durante doce meses.

 

Del mismo modo, las personas humanas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en nuestro territorio con autorizaciones temporarias, durante un período de doce meses.

 

La adquisición de la condición de residente causa efecto a partir de la iniciación del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera obtenido la residencia permanente en el país o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure la adquisición de la condición de residente. Al respecto, la administración tributaria viene interpretando el término subsiguiente como "el que viene después del siguiente", más allá de su significado literal.

 

Los nacionales pierden la residencia por la adquisición de una nueva permanente en otro Estado, o por la ausencia ininterrumpida durante doce meses del territorio nacional, con lo cual se evita que con el sólo cambio de domicilio se quede alcanzado o no por el gravamen, debiendo permanecer fuera de la República por un tiempo prolongado.

 

Ahora bien, la forma en que se realiza la cancelación de inscripción en todos los impuestos y recursos de la seguridad social, se encuentra establecida por la Resolución General (AFIP) N° 2.322 del 8 de octubre de 2.007, y por ende, también comprende la baja del Impuesto a las Ganancias y de los Bienes Personales.

 

Conforme lo indicado por la normativa aludida en el párrafo precedente, la solicitud de baja debe ser interpuesta hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que se produce el cese definitivo de la actividad declarada y/o la extinción de las causales generadoras de la obligación de inscribirse. La cancelación surte efectos a partir del día hábil siguiente a aquel en que se produjo la causal que habilita la cancelación de la inscripción.

 

Pero, cuando la baja en la inscripción obedece a la causal, ahora reglada por los artículos 117 y ss. de la Ley del Impuesto a las Ganancias –que también resulta aplicable al Impuesto sobre los Bienes Personales–, el procedimiento dispuesto por la Resolución General N° 2.322, debe complementarse con lo previsto por la Resolución General (AFIP) N° 4.236/2.018, debiendo acreditar: a) Certificado de residencia permanente emitido por la autoridad competente del Estado extranjero de que se trate. b) Pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país por el lapso previsto en dicho artículo. La disposición indica que se debe presentar “alguno” de los documentos enumerados, por lo cual queda claro que con solo uno de ellos basta para acreditar el cambio de residencia.

 

La mencionada documentación debe ser adjuntada al momento de solicitar la baja. Cuando se presenten documentos redactados en idioma extranjero, serán acompañados de su correspondiente traducción efectuada por traductor público y refrendada la firma de éste último en el Colegio Público de Traductores.

 

Hasta tanto se obtenga la cancelación de la inscripción en el impuesto, el solicitante debe continuar cumpliendo con la totalidad de las obligaciones fiscales (materiales y formales).

 

La presentación de la documentación descripta, no enerva las facultades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, por lo que, en este marco, el organismo fiscal podría requerir mayor información o documentación.

 

Sin embargo, este entramado reglamentario, no fue originalmente concebido para ser aplicado al Impuesto sobre los Bienes Personales, por lo que a partir de la identificación dispuesta por la Ley 27.541, con el criterio de residencia utilizado por la Ley del Impuesto a las Ganancias; también era necesario adecuar las mencionadas disposiciones para que resulten igualmente aplicables al Impuesto sobre los Bienes Personales.

 

Con tal motivo, la administración tributaria nacional, emitió la Resolución General N° 4.760 del 16 de julio de 2.020 ₍₇₎, por la cual se disponen la forma, el plazo y las condiciones que deben observar las personas humanas a fin de acreditar la pérdida de la condición de residentes en el país a los efectos del impuesto sobre los bienes personales.

 

Para ello, precisa que la condición de residente tributario en el territorio argentino a los fines del Impuesto sobre los Bienes Personales, se determinará de conformidad con lo establecido por los artículos 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, como ya lo expusimos supra.

 

Para acreditar la pérdida de la condición de residente en el país, debe seguirse el procedimiento previsto por la Resolución General N° 4.236, es decir mediante la presentación de certificado de residencia permanente en el extranjero, o pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país por el lapso de doce meses.

 

La reciente resolución general, introduce una modificación al artículo 6° de la Resolución General N° 2.322, que en su anterior versión solo indicaba que para tramitar la cancelación de la inscripción (de todos los impuestos), se debía ingresar al servicio "Padrón Único de Contribuyentes", en la opción "Trámites" / "Baja de Impuestos", disponible en la página "web" institucional.

 

En cambio, ahora, el nuevo artículo 6°, contiene un detallado menú, especialmente dedicado a las personas humanas que soliciten la cancelación de la inscripción en el impuesto a las ganancias y/o en el impuesto sobre los bienes personales, por la causal de pérdida de la residencia en el país.

 

En cuyo caso, deberán informar, con carácter de declaración jurada y en forma previa a la presentación de la solicitud, su domicilio en el exterior a través del servicio “Sistema Registral” menú “Registro Tributario”, opción “Domicilio - Residencia en el extranjero” del sitio “web” de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

 

Al momento de solicitar la baja, deberán seleccionar el motivo “242 - Baja por adquisición de residencia permanente en materia migratoria en otra jurisdicción” o “243 - Baja por pérdida de residencia por permanencia continuada en el exterior por un período de 12 meses”, según corresponda, y adjuntar un archivo en formato “PDF” que contenga una copia de la documentación exigida por la Resolución General N° 4.236.

 

Específicamente cuando la solicitud de baja esté dirigida al impuesto sobre los bienes personales, también deberá informarse la CUIT del sujeto designado como responsable sustituto, quien deberá aceptar o rechazar la designación a través del servicio “Sistema Registral” menú “Registro Tributario”, opción “Aceptación de designación”, del sitio “web” institucional, mediante Clave Fiscal con Nivel de Seguridad 2 como mínimo. Es imprescindible que el responsable sustituto acepte su designación, de lo contrario no se registrará la cancelación de la inscripción.

 

En este caso, la responsabilidad del sustituto está regulada por el artículo 26 de la ley del gravamen, que puntualmente la deposita en cabeza de quienes en el país tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto.

 

El Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa “Ekman” ₍₈₎, definió a este instituto del derecho tributario, como la extensión de las obligaciones impositivas a personas diversas del sujeto pasivo, sustituyendo completamente a éste en las relaciones con la administración financiera por una persona distinta que ocupa el puesto de aquél y queda, por consiguiente, obligada –no junto al sujeto pasivo, sino en lugar del mismo– al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación jurídico impositiva. A esta persona se le da el nombre de sustituto, debiendo agregarse que esta responsabilidad sustitutiva hace a la constitución misma de la relación impositiva, de suerte tal que el Fisco sólo mantiene relación jurídica con el sustituto.

 

La responsabilidad sustituta requiere, para hacerse efectiva, que el sustituto esté domiciliado en el país y que tenga con los bienes la relación o nexo mencionado por la ley.

 

Refiere Fernández ₍₉₎, que la obligación del responsable sustituto es la de pagar el impuesto, aun con fondos propios, siendo correlativo su derecho a recuperar lo pagado, aun reteniendo o ejecutando los bienes que dieran origen a su responsabilidad.

 

A tono con el cambio de denominación adoptado por el Código Civil y Comercial de la Nación ₍₁₀₎, se cambió la expresión “persona física” por “persona humana”.

 

El artículo 4° de la flamante resolución, impone a los sujetos que hubiesen solicitado, con anterioridad a su vigencia, la cancelación de la inscripción en el impuesto sobre los bienes personales en los términos de la Resolución General N° 2.322, el cumplimiento de los mismos recaudos que los establecidos por la modificación introducida en el artículo 6° de esa disposición.

 

Es decir, que deberán presentar la documentación que respalde su residencia en el extranjero e indicar el responsable sustituto que asumirá la obligación tributaria, así como la aceptación de esa condición por parte del designado.

 

Entendemos que la aplicación de los requisitos ahora estatuidos, a situaciones sucedidas con anterioridad, no afecta el principio de irretroactividad, ya que no se modifican los elementos esenciales de la obligación tributaria, es decir, que no cambia el hecho imponible, ni su base de imposición, como tampoco la alícuota aplicable.

 

Más bien, se trata de una obligación formal, cuyo incumplimiento no enerva las facultades de fiscalización y verificación de la administración tributaria, que a través del procedimiento previsto para la determinación de obligaciones fiscales podrá establecer si el sujeto continúa alcanzado por el impuesto como residente en nuestro país, o bien se da la hipótesis de “doble residencia”.

 

El supuesto de doble residencia, está contemplado por el artículo 122 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (ahora también aplicable al Impuesto sobre los Bienes Personales), y se configura cuando los sujetos que habiendo obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o habiendo perdido la condición de residentes de Argentina son considerados residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio nacional o reingresen al mismo, con fines de permanencia.

 

En tal caso, quienes reúnan alguna de las dos condiciones señaladas en el párrafo anterior, son considerados residentes en el país. Para determinar en qué circunstancias debe entenderse que ello ha sucedido, la Ley del Impuesto a las Ganancias ₍₁₁₎, precisa cuatro hechos: a) Cuando mantengan su vivienda permanente en la República Argentina; b) Cuando tengan viviendas permanentes en más de un Estado, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional; c) Cuando no puede determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habitan en forma habitual en la República Argentina, lo que ocurre cuando permanece en el país durante más tiempo que en el Estado extranjero; d) Cuando permanezcan igual tiempo en ambos países, si son de nacionalidad argentina.

 

En caso que la situación del residente el país extranjero, encuadre en alguno de los puntos señalados precedentemente, se le dispensará el tratamiento establecido en el tercer párrafo del artículo 1º de la ley del impuesto desde el momento en que causó efecto la pérdida de esa condición o, en su caso, desde el primer día del mes inmediato siguiente al de su reingreso al país.

 

Cuando entre los países en el que la persona obtuvo la residencia y el nuestro, exista un convenio para evitar la doble imposición internacional, el conflicto de doble residencia se definirá con base en las normas del acuerdo. Caso contrario, se interpretarán los conceptos de “vivienda permanente” y “centro de intereses vitales” conforme lo previsto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que considera a la primera como todo alojamiento a disposición de una persona humana en forma continuada, resultando irrelevante el título jurídico que posea sobre ella, y al segundo como el lugar situado en un territorio nacional en el cual la persona humana mantiene sus relaciones personales y económicas más estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta.

 

Finalmente, el artículo 5° de la Resolución General N° 4.760, establece su vigencia, a partir del día de publicación en el Boletín Oficial, lo que ocurrió el 17 de julio, aunque como vimos, para quienes hubieran solicitado la cancelación de inscripción antes de esa fecha, igualmente le resultarán aplicables los recaudos previstos por el modificado artículo 6° de la Resolución General N° 2.322.

 

Más allá que la nueva disposición reglamentaria podría juzgarse como acertada, en tanto hecha luz sobre algunas cuestiones que permanecían indefinidas, lo cierto es que, una vez más, habrá que evaluar la bondad de esta nueva reorientación del Impuesto sobre los Bienes Personales, al momento de conocerse los resultados. Conseguirá incrementar la magra cosecha del tributo, o por el contrario, sólo logrará espantar los ya escasos y temerosos contribuyentes con auténtica capacidad contributiva.

 

En estas circunstancias aciagas para la economía global, en general, y para la situación del país, en particular, es necesario encontrar los medios que posibiliten a todos los sectores aportar a la reconstrucción nacional, esperemos que los instrumentos elegidos sean los apropiados para ese fin.

 

Notas

 

(1) La reforma constitucional de 1.994, legitimó el sistema de coparticipación federal, pero encomendó la sanción de una Ley de Coparticipación antes de la finalización del año 1.996.

(2) B.O. 29/12/2017.

(3) B.O. 22/7/2.016.

(4) Ley 27.541 B.O. 23/12/2019.

(5) RAJMILOVICH, Darío, "La reforma tributaria de la ley 27.541 y su reglamentación en el impuesto sobre los bienes personales y en el impuesto a las ganancias", Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), XXVI, diciembre 2019.

(6) Mediante Decreto N° 163/2.020 B.O.U. 12/6/2.020 se establecieron nuevas formas de adquirir la residencia en el vecino país, que facilitan la radicación fiscal allí, lo que sumado sus grandes incentivos tributarios y mayores ventajas que representa para los residentes extranjeros su régimen impositivo estructurado exclusivamente sobre rentas y patrimonios de fuente local.

(7) B.O. 17/7/2.020.

(8) TFN, Sala A, Ekman y Co. A.B. del 17/11/1.997.

(9) FERNÁNDEZ, Luis Omar “La responsabilidad sustituta en el impuesto sobre los bienes personales” Práctica Profesional, Nº 100 agosto 2.009.

(10)              En seguimiento del Proyecto de 1.998, que tanta influencia tuvo en el nuevo CCyC, se utiliza la denominación “persona humana” y se elimina la definición del artículo 30 del Código de Vélez.

(11)              El artículo 122 establece lo que se conoce como reglas de desempate o tie break rules.