Les dejo un comentario que escribí sobre la Resolución General N° 4760/2020 de la AFIP (BO 17/7/2020) y que fue publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina del mes de noviembre de este año, se puede acceder a la revista completa, en forma gratuita, desde el siguiente link http://engage.es-pt.
El 10 de diciembre de 1.983,
nuestro país puso fin a un oscuro período de su historia, durante el cual la
vigencia de la ley y las instituciones fue efímera, a raíz de la interrupción
del mandato de gobiernos constitucionales por movimientos de facto.
Las efemérides de aquella época,
nos recuerdan al candidato triunfante en las elecciones generales, recitando el
preámbulo de la Constitución Nacional (en ese entonces reemplazada por un
Estatuto creado por la Junta Militar), que a manera de invocación litúrgica,
prometía que con el retorno de la democracia se solucionarían todos los males
de la nación.
Más allá de los intrínsecos
beneficios de la sustitución de una dictadura por un Estado de Derecho; en
materia política y –fundamentalmente– en el campo de la economía, parecen
sucederse invariablemente períodos de altísima inestabilidad, provocados muchas
veces por los vaivenes internacionales y las crisis mundiales que amenazan la
solidez del sistema capitalista; pero también, por la imposibilidad de nuestra
dirigencia política de generar un proyecto a largo plazo de nación.
En efecto, en estos más de treinta
años, la ciudadanía ha alternado su preferencia por modelos económicos,
decididamente antagónicos (por lo menos en lo que respecta a su expresión
programática); de la “social democracia” a la “revolución productiva”, de la “desregulación
económica” a la “protección de derechos”, y desde el “populismo” al “neoliberalismo”,
la Argentina no ha podido mantener por un período más o menos consistente, una
política económica ni un rumbo político definido.
El 10 de diciembre de 2.019, se
produjo un nuevo cambio de gobierno, en forma regular y democrática, pero con
una impronta decididamente contraria al saliente, esto generó expectativas
positivas en algunos sectores sociales, y también negativas en otros; los
situados en los estratos de mejores ingresos y mayor patrimonio, que asumieron
que las esperanzas de unos, serían satisfechas a través de nueva y mayor carga
tributaria que recaería sobre sus espaldas.
El régimen tributario, no escapa a
esta lógica oscilante. La imposibilidad de generar un sistema de distribución
de los recursos entre la Nación y las provincias (1), y como
correlato, la proliferación de impuestos distorsivos que generalmente recaen
sobre consumos, y el debilitamiento de los denominados impuestos sobre el
patrimonio, también caracteriza esta etapa. Entre estos últimos, seguramente,
uno de los “productos” tributarios más vapuleados en los últimos tiempos, es el
Impuesto sobre los bienes personales, por su escasa efectividad y bajo nivel de
recaudación.
Recordemos que se trata un
impuesto directo sobre el patrimonio, cuya disposición corresponde al Congreso
Federal, siempre que se establezca por tiempo determinado, proporcionalmente igual
en todo el territorio de la Nación, y cuando la defensa, seguridad común y bien
general del Estado lo exija (artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional).
De acuerdo a lo previsto por la
Ley 27.432 (2), mantendrá vigencia hasta el 31 de diciembre de
2.022, gravando los bienes existentes al final de cada año, situados en el país
y en el exterior.
Son sujetos pasivos del impuesto,
las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas
radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior.
Mientras que las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país.
La Ley 27.260 (3),
había trazado un camino de disminución escalonada de su incidencia, reduciendo
la alícuota aplicable para 2.016 al 0,75%, para el año siguiente al 0,5% y para
el 2.018 al 0,25%, además quien había cumplido con el pago del impuesto en
períodos anteriores se le habilitó el beneficio de exención por los períodos
del año 2.016 al 2.018.
A fines del 2.018, se volvió sobre
el camino apenas recorrido, introduciendo la progresividad de las alícuotas,
desde 0,25% hasta 0,75% para valores que excedan los dieciocho millones de
pesos de mínimo no imponible.
Apenas un año más tarde, el cambio
de signo político en el gobierno y el grave estado de las finanzas, dieron a
luz otra de las tantas legislaciones de “emergencia” que supimos conseguir, y
el Impuesto sobre los Bienes personales, fue nuevamente modificado, a través de
la Ley de solidaridad social y reactivación productiva en el marco de la
emergencia pública (4), se cambiaron las escalas y las alícuotas del
tributo. Se facultó al Poder Ejecutivo a fijar alícuotas adicionales de hasta
un 100% para gravar los bienes situados en el exterior y de disminuirlas en
caso de repatriación de los activos financieros. Se elevó el impuesto sobre los
bienes personales aplicable a las acciones o participaciones en el capital de sociedades,
cuya titularidad sea de personas humanas o sucesiones indivisas, del 0,25% al
0,50% del patrimonio neto. Se dispuso que el criterio para definir los sujetos alcanzados
por el gravamen, será el de residencia, remitiéndose para ello a los conceptos
de la ley de impuesto a las ganancias.
Puntualmente en lo que refiere al
último aspecto mencionado y, más allá de las especulaciones sobre la motivación
de este cambio, la homogenización del nexo de vinculación en el Impuesto sobre
los Bienes Personales y el de Ganancias, ha sido bienvenida por la doctrina al
destacar la concordancia normativa que se establece entre ambos impuestos
directos personales a nivel nacional (5).
No ocurrió lo mismo, entre algún
sector de los contribuyentes, que percibieron los cambios del rumbo político
del país, como una amenaza. Un sin número de notas periodísticas y
publicaciones especializadas, informan sobre los beneficios del cambio de
“residencia fiscal” a otros países para disminuir la incidencia impositiva
sobre el patrimonio, especialmente, sobre los bienes situados en el exterior.
Del mismo modo, países vecinos
como la República Oriental del Uruguay (6), parecen haber tomado
nota de esta situación e instrumentan reformas en su legislación para facilitar
la obtención de residencia fiscal en sus tierras.
Concretamente, el artículo 30 de
la Ley 27.541, dispuso la modificación del Título VI de la ley 23.966, con
relación a la condición de los contribuyentes, con efectos para los períodos
fiscales 2.019 y siguientes, estableciendo que el sujeto del impuesto se regirá
por el criterio de residencia, en los términos y condiciones establecidos por
la Ley de Impuesto a las Ganancias, quedando sin efecto el criterio de
"domicilio".
La Ley de solidaridad social y
reactivación productiva, fue reglamentada por Decreto N° 99 del 27 de diciembre
de 2.019 y, en lo que respecta al tema que comentamos, en su artículo 13,
establece: “Toda referencia que efectúen
las normas legales, reglamentarias y complementarias sobre el nexo de
vinculación “domicilio” con relación al impuesto sobre los bienes personales,
debe entenderse referida a “residencia” de conformidad a lo previsto en el
artículo 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado
en 2019 y sus modificaciones”.
La remisión que efectúa la
reglamentación a los artículos 116 y siguientes, respeta el reordenamiento de
artículos producido por el Decreto N° 824/2.019, que aprobó el texto ordenado
de la ley del impuesto a las ganancias, lo que de alguna manera, despeja
cualquier posible duda sobre las normas aplicables.
Se entiende por momento o criterio
de vinculación, al elemento que toma en cuenta la ley para relacionar a los
sujetos y a la materia gravada.
Los criterios de vinculación
subjetivos toman en cuenta características personales del sujeto, hasta ahora
la Ley del Impuesto sobre los bienes personales –a diferencia del Impuesto a
las ganancias– tomaba el domicilio. La Ley 27.541 lo reemplazó por el de
residencia, a fin de evitar que entre el momento de promulgación de la ley y el
31/12/2.019 algunos contribuyentes escapen al gravamen mediante un simple
cambio de domicilio. En cambio el concepto de residencia (por lo menos el
establecido para el Impuesto a las ganancias) requiere la concurrencia de otros
elementos que no resultan tan sencillos de reunir.
Se consideran residentes en el
país, a las personas humanas de nacionalidad argentina, nativas o
naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes por permanecer
en forma continuada en el exterior durante doce meses.
Del mismo modo, las personas
humanas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente
en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en nuestro territorio
con autorizaciones temporarias, durante un período de doce meses.
La adquisición de la condición de
residente causa efecto a partir de la iniciación del mes inmediato subsiguiente
a aquel en el que se hubiera obtenido la residencia permanente en el país o en
el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure la
adquisición de la condición de residente. Al respecto, la administración tributaria
viene interpretando el término subsiguiente como "el que viene después del
siguiente", más allá de su significado literal.
Los nacionales pierden la
residencia por la adquisición de una nueva permanente en otro Estado, o por la ausencia
ininterrumpida durante doce meses del territorio nacional, con lo cual se evita
que con el sólo cambio de domicilio se quede alcanzado o no por el gravamen,
debiendo permanecer fuera de la República por un tiempo prolongado.
Ahora bien, la forma en que se
realiza la cancelación de inscripción en todos los impuestos y recursos de la
seguridad social, se encuentra establecida por la Resolución General (AFIP) N°
2.322 del 8 de octubre de 2.007, y por ende, también comprende la baja del
Impuesto a las Ganancias y de los Bienes Personales.
Conforme lo indicado por la
normativa aludida en el párrafo precedente, la solicitud de baja debe ser
interpuesta hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que se
produce el cese definitivo de la actividad declarada y/o la extinción de las
causales generadoras de la obligación de inscribirse. La cancelación surte
efectos a partir del día hábil siguiente a aquel en que se produjo la causal
que habilita la cancelación de la inscripción.
Pero, cuando la baja en la
inscripción obedece a la causal, ahora reglada por los artículos 117 y ss. de
la Ley del Impuesto a las Ganancias –que también resulta aplicable al Impuesto
sobre los Bienes Personales–, el procedimiento dispuesto por la Resolución
General N° 2.322, debe complementarse con lo previsto por la Resolución General
(AFIP) N° 4.236/2.018, debiendo acreditar: a) Certificado de residencia
permanente emitido por la autoridad competente del Estado extranjero de que se
trate. b) Pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que
pruebe la salida y permanencia fuera del país por el lapso previsto en dicho
artículo. La disposición indica que se debe presentar “alguno” de los
documentos enumerados, por lo cual queda claro que con solo uno de ellos basta
para acreditar el cambio de residencia.
La mencionada documentación debe
ser adjuntada al momento de solicitar la baja. Cuando se presenten documentos
redactados en idioma extranjero, serán acompañados de su correspondiente
traducción efectuada por traductor público y refrendada la firma de éste último
en el Colegio Público de Traductores.
Hasta tanto se obtenga la
cancelación de la inscripción en el impuesto, el solicitante debe continuar cumpliendo
con la totalidad de las obligaciones fiscales (materiales y formales).
La presentación de la
documentación descripta, no enerva las facultades de verificación y
fiscalización de la administración tributaria, por lo que, en este marco, el
organismo fiscal podría requerir mayor información o documentación.
Sin embargo, este entramado reglamentario, no
fue originalmente concebido para ser aplicado al Impuesto sobre los Bienes
Personales, por lo que a partir de la identificación dispuesta por la Ley
27.541, con el criterio de residencia utilizado por la Ley del Impuesto a las
Ganancias; también era necesario adecuar las mencionadas disposiciones para que
resulten igualmente aplicables al Impuesto sobre los Bienes Personales.
Con tal motivo, la administración tributaria
nacional, emitió la Resolución General N° 4.760 del 16 de julio de 2.020 (7),
por la cual se disponen la forma, el plazo y las condiciones que deben observar
las personas humanas a fin de acreditar la pérdida de la condición de
residentes en el país a los efectos del impuesto sobre los bienes personales.
Para ello, precisa que la condición de
residente tributario en el territorio argentino a los fines del Impuesto sobre
los Bienes Personales, se determinará de conformidad con lo establecido por los
artículos 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, como ya lo
expusimos supra.
Para acreditar la pérdida de la condición de
residente en el país, debe seguirse el procedimiento previsto por la Resolución
General N° 4.236, es decir mediante la presentación de certificado de
residencia permanente en el extranjero, o pasaporte, certificación consular u
otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país por
el lapso de doce meses.
La reciente resolución general, introduce una
modificación al artículo 6° de la Resolución General N° 2.322, que en su
anterior versión solo indicaba que para tramitar la cancelación de la
inscripción (de todos los impuestos), se debía ingresar al servicio
"Padrón Único de Contribuyentes", en la opción "Trámites" /
"Baja de Impuestos", disponible en la página "web"
institucional.
En cambio, ahora, el nuevo artículo 6°, contiene
un detallado menú, especialmente dedicado a las personas humanas que soliciten
la cancelación de la inscripción en el impuesto a las ganancias y/o en el
impuesto sobre los bienes personales, por la causal de pérdida de la residencia
en el país.
En cuyo caso, deberán informar, con carácter
de declaración jurada y en forma previa a la presentación de la solicitud, su
domicilio en el exterior a través del servicio “Sistema Registral” menú
“Registro Tributario”, opción “Domicilio - Residencia en el extranjero” del
sitio “web” de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Al momento de solicitar la baja, deberán seleccionar
el motivo “242 - Baja por adquisición de residencia permanente en materia
migratoria en otra jurisdicción” o “243 - Baja por pérdida de residencia por
permanencia continuada en el exterior por un período de 12 meses”, según
corresponda, y adjuntar un archivo en formato “PDF” que contenga una copia de la
documentación exigida por la Resolución General N° 4.236.
Específicamente cuando la solicitud de baja esté
dirigida al impuesto sobre los bienes personales, también deberá informarse la
CUIT del sujeto designado como responsable sustituto, quien deberá aceptar o
rechazar la designación a través del servicio “Sistema Registral” menú
“Registro Tributario”, opción “Aceptación de designación”, del sitio “web”
institucional, mediante Clave Fiscal con Nivel de Seguridad 2 como mínimo. Es
imprescindible que el responsable sustituto acepte su designación, de lo
contrario no se registrará la cancelación de la inscripción.
En este caso, la responsabilidad del sustituto
está regulada por el artículo 26 de la ley del gravamen, que puntualmente la
deposita en cabeza de quienes en el país tengan el condominio, posesión, uso,
goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de
bienes sujetos al impuesto.
El Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa “Ekman”
(8), definió a este instituto del derecho tributario, como la
extensión de las obligaciones impositivas a personas diversas del sujeto
pasivo, sustituyendo completamente a éste en las relaciones con la
administración financiera por una persona distinta que ocupa el puesto de aquél
y queda, por consiguiente, obligada –no junto al sujeto pasivo, sino en lugar
del mismo– al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como
formales, que derivan de la relación jurídico impositiva. A esta persona se le
da el nombre de sustituto, debiendo agregarse que esta responsabilidad sustitutiva
hace a la constitución misma de la relación impositiva, de suerte tal que el
Fisco sólo mantiene relación jurídica con el sustituto.
La responsabilidad sustituta requiere, para
hacerse efectiva, que el sustituto esté domiciliado en el país y que tenga con
los bienes la relación o nexo mencionado por la ley.
Refiere Fernández (9), que la
obligación del responsable sustituto es la de pagar el impuesto, aun con fondos
propios, siendo correlativo su derecho a recuperar lo pagado, aun reteniendo o ejecutando
los bienes que dieran origen a su responsabilidad.
A tono con el cambio de denominación adoptado
por el Código Civil y Comercial de la Nación (10), se cambió la
expresión “persona física” por “persona humana”.
El artículo 4° de la flamante resolución,
impone a los sujetos que hubiesen solicitado, con anterioridad a su vigencia,
la cancelación de la inscripción en el impuesto sobre los bienes personales en
los términos de la Resolución General N° 2.322, el cumplimiento de los mismos
recaudos que los establecidos por la modificación introducida en el artículo 6°
de esa disposición.
Es decir, que deberán presentar la
documentación que respalde su residencia en el extranjero e indicar el
responsable sustituto que asumirá la obligación tributaria, así como la
aceptación de esa condición por parte del designado.
Entendemos que la aplicación de los requisitos
ahora estatuidos, a situaciones sucedidas con anterioridad, no afecta el
principio de irretroactividad, ya que no se modifican los elementos esenciales
de la obligación tributaria, es decir, que no cambia el hecho imponible, ni su
base de imposición, como tampoco la alícuota aplicable.
Más bien, se trata de una obligación formal,
cuyo incumplimiento no enerva las facultades de fiscalización y verificación de
la administración tributaria, que a través del procedimiento previsto para la
determinación de obligaciones fiscales podrá establecer si el sujeto continúa
alcanzado por el impuesto como residente en nuestro país, o bien se da la
hipótesis de “doble residencia”.
El supuesto de doble residencia, está
contemplado por el artículo 122 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (ahora
también aplicable al Impuesto sobre los Bienes Personales), y se configura
cuando los sujetos que habiendo obtenido la residencia permanente en un Estado
extranjero o habiendo perdido la condición de residentes de Argentina son
considerados residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen
residiendo de hecho en el territorio nacional o reingresen al mismo, con fines
de permanencia.
En tal caso, quienes reúnan alguna de las dos
condiciones señaladas en el párrafo anterior, son considerados residentes en el
país. Para determinar en qué circunstancias debe entenderse que ello ha sucedido,
la Ley del Impuesto a las Ganancias (11), precisa cuatro hechos: a)
Cuando mantengan su vivienda permanente en la República Argentina; b) Cuando tengan
viviendas permanentes en más de un Estado, si su centro de intereses vitales se
ubica en el territorio nacional; c) Cuando no puede determinarse la ubicación
del centro de intereses vitales, si habitan en forma habitual en la República
Argentina, lo que ocurre cuando permanece en el país durante más tiempo que en
el Estado extranjero; d) Cuando permanezcan igual tiempo en ambos países, si
son de nacionalidad argentina.
En caso que la situación del residente el país
extranjero, encuadre en alguno de los puntos señalados precedentemente, se le
dispensará el tratamiento establecido en el tercer párrafo del artículo 1º de
la ley del impuesto desde el momento en que causó efecto la pérdida de esa
condición o, en su caso, desde el primer día del mes inmediato siguiente al de
su reingreso al país.
Cuando entre los países en el que la persona
obtuvo la residencia y el nuestro, exista un convenio para evitar la doble
imposición internacional, el conflicto de doble residencia se definirá con base
en las normas del acuerdo. Caso contrario, se interpretarán los conceptos de
“vivienda permanente” y “centro de intereses vitales” conforme lo previsto en
el artículo 22 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que considera a la
primera como todo alojamiento a disposición de una persona humana en forma
continuada, resultando irrelevante el título jurídico que posea sobre ella, y
al segundo como el lugar situado en un territorio nacional en el cual la
persona humana mantiene sus relaciones personales y económicas más estrechas,
las que deben ser consideradas en forma conjunta.
Finalmente, el artículo 5° de la Resolución
General N° 4.760, establece su vigencia, a partir del día de publicación en el
Boletín Oficial, lo que ocurrió el 17 de julio, aunque como vimos, para quienes
hubieran solicitado la cancelación de inscripción antes de esa fecha,
igualmente le resultarán aplicables los recaudos previstos por el modificado
artículo 6° de la Resolución General N° 2.322.
Más allá que la nueva disposición
reglamentaria podría juzgarse como acertada, en tanto hecha luz sobre algunas
cuestiones que permanecían indefinidas, lo cierto es que, una vez más, habrá
que evaluar la bondad de esta nueva reorientación del Impuesto sobre los Bienes
Personales, al momento de conocerse los resultados. Conseguirá incrementar la
magra cosecha del tributo, o por el contrario, sólo logrará espantar los ya
escasos y temerosos contribuyentes con auténtica capacidad contributiva.
En estas circunstancias aciagas para la
economía global, en general, y para la situación del país, en particular, es
necesario encontrar los medios que posibiliten a todos los sectores aportar a
la reconstrucción nacional, esperemos que los instrumentos elegidos sean los
apropiados para ese fin.
Notas
(1)
La reforma constitucional de 1.994, legitimó
el sistema de coparticipación federal, pero encomendó la sanción de una Ley de
Coparticipación antes de la finalización del año 1.996.
(2)
B.O. 29/12/2017.
(3)
B.O. 22/7/2.016.
(4)
Ley 27.541 B.O. 23/12/2019.
(5)
RAJMILOVICH, Darío, "La reforma
tributaria de la ley 27.541 y su reglamentación en el impuesto sobre los bienes
personales y en el impuesto a las ganancias", Práctica y Actualidad
Tributaria (PAT), XXVI, diciembre 2019.
(6)
Mediante Decreto N° 163/2.020 B.O.U.
12/6/2.020 se establecieron nuevas formas de adquirir la residencia en el
vecino país, que facilitan la radicación fiscal allí, lo que sumado sus grandes
incentivos tributarios y mayores ventajas que representa para los residentes
extranjeros su régimen impositivo estructurado exclusivamente sobre rentas y
patrimonios de fuente local.
(7)
B.O. 17/7/2.020.
(8)
TFN, Sala A, Ekman y Co. A.B. del 17/11/1.997.
(9)
FERNÁNDEZ, Luis Omar “La responsabilidad
sustituta en el impuesto sobre los bienes personales” Práctica Profesional, Nº
100 agosto 2.009.
(10)
En seguimiento del Proyecto de 1.998, que
tanta influencia tuvo en el nuevo CCyC, se utiliza la denominación “persona
humana” y se elimina la definición del artículo 30 del Código de Vélez.
(11)
El artículo 122 establece lo que se conoce
como reglas de desempate o tie break rules.
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