Comparto artículo de mi autoría publicado en el Diario La Ley del día 11/10/2023, en donde también se puede consultar el fallo comentado.
El fallo que motiva este comentario (1), puede analizarse desde dos
perspectivas, ambas, en clave constitucional: La primera importa el derecho a
la tutela jurisdiccional efectiva, como corolario inescindible del derecho de
defensa; y la segunda, se inscribe en lo que llamamos dinámicas del federalismo
de concertación, ya que comprende el análisis e interpretación de las cláusulas
constitucionales que establecen la distribución de competencias tributarias en
un Estado Federal, a la luz del programa que la Constitución Nacional ha fijado
en miras del desarrollo y crecimiento del país.
LA ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD
El remedio procesal al que aludimos, es el previsto por el artículo 322 del
Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación y consiste en aquel que
tiene por objeto una pretensión tendiente a logar que el órgano judicial
dilucide y declare, mediante la aplicación de las normas pertinentes a los
hechos planteados y discutidos, el alcance y contenido de la situación jurídica
existente entre las partes, debiendo el pronunciamiento recaer invariablemente
en una declaración de certeza sobre la existencia o no del derecho del actor
(2).
En materia tributaria, esta vía procesal se ha impuesto sobre el amparo,
como remedio efectivo para dar respuesta a situaciones concretas en las que se
encuentran en juego normas constitucionales, tuve oportunidad de comentar la
reticencia de la Corte para admitir la acción de amparo en causas que
involucran asuntos de índole impositivo (3).
En efecto, la Corte se ha mostrado reacia a examinar la constitucionalidad
de cuestiones tributarias por esta vía (4), bajo el fundamento que la
configuración de un gravamen decidido por el legislador involucra una materia
ajena a la órbita del Poder Judicial, a quien no compete considerar la bondad
de un sistema fiscal para buscar los tributos que requiere el erario público y
decidir si uno es más conveniente que otro, sino que sólo le corresponde
declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la
Constitución Nacional.
En cambio, la acción declarativa de certeza ha corrido con mejor suerte,
sobre todo para la revisión de tributos provinciales, refiere Naveira de
Casanova (5) que, tras una primera etapa negativa sobre la admisibilidad de la
acción declarativa de certeza, la Corte varió su tesitura a raíz de la
interpretación que comenzó a realizar a partir de la década de 1980 sobre los
artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional que regulan su competencia
originaria.
El autor citado –a quien sigo en este punto–, identifica la causa “Newland
c. Provincia de Santiago del Estero” (6) como el inicio de un camino seguro
para el cuestionamiento de tributos provinciales por vía de la acción
declarativa de certeza. Allí, la Corte Suprema de Justicia de la Nación
puntualizó los requisitos para la procedencia de esta vía para el
cuestionamiento de los poderes tributarios provinciales: a) que se haya puesto
en tela de juicio una situación concreta y actual, de forma tal que a través de
la intervención jurisdiccional se brinde solución a una cuestión de hecho en la
que se apoya la existencia o inexistencia del derecho discutido, excluyendo la
mera consulta sobre un caso hipotético; b) que exista un interés jurídico en el
accionante que importe la existencia de un perjuicio o lesión actual y; c) que
se verifique un interés específico en la utilización de la vía declarativa, es
decir, que no debe existir una vía judicial alternativa que resulte idónea para
satisfacer el derecho de tutela invocado por el accionante.
Otra cuestión trascendental para asimilar la contundencia que este tipo de
acción ha tenido respecto de tributos provinciales, es la vinculación que
presenta con lo que el tribunal cimero entiendo como su jurisdicción
originaria. En este sentido, es importante tomar en cuenta que la competencia
originaria del Tribunal, por provenir de la Constitución Nacional, no es
susceptible de ampliarse, restringirse o modificarse, por leyes
infraconstitucionales, federales, nacionales o locales; para que surja la
competencia originaria del Tribunal en cuestiones relacionadas con tributos
locales, la queja del particular debe estar fundada directa y exclusivamente en
prescripciones constitucionales, leyes del Congreso o Tratados internacionales;
no se trata meramente del cobro de impuestos pretendido por la Provincia, ya
que ello constituye un acto de índole administrativa, por lo tanto, debe
tratarse de una causa en la que la decisión a adoptar torna aplicables
disposiciones de derecho común; del mismo modo importa que la contraparte sea
una provincia, la jurisdicción que establece el artículo 117 de la Constitución
Nacional, se limita a los asuntos en los en los que estuvieran comprometidos
los intereses propios de la provincia requiriéndose su intervención en el
juicio en ese mismo carácter, sin comprender los intereses municipales.
En el fallo comentado, tanto la Procuración General como la Corte,
consideraron que la causa es de competencia originaria del Tribunal Federal,
para ello toman en cuenta que la impugnación del accionar local se funda
directamente en prescripciones constitucionales y en legislación dictada por el
Congreso y que una de las partes es una Provincia.
Por su parte, la Provincia de Salta aduce que la causa no tiene contenido
federal, dado que se ha puesto en tela de juicio una cuestión de derecho
público local.
De forma tal, y según los requisitos presupuestos por la Corte, se presenta
como preponderante para dar andamiento a la acción declarativa, la
circunstancia de haber iniciado la Provincia un juicio ejecutivo, sumado a los
requerimientos dirigidos al cobro del impuesto, lo que demuestran la existencia
de un interés serio y suficiente para obtener la declaración de certeza
pretendida, procediendo al tratamiento en instancia originaria, sin estar
subordinada para ello al cumplimiento de los recaudos impuestos por las leyes
locales ni al agotamiento de trámites administrativos de igual naturaleza.
PODER DE IMPOSICIÓN PROVINCIAL Y LÍMITES DEL SISTEMA FEDERAL
Los sistemas tributarios de los países suelen ser complejos, establecerlos
requiere una delicada y precisa ingeniería legislativa que aglutine factores
económicos, jurídicos y políticos. En Argentina, a esa complejidad se le agrega
la forma de gobierno federal que implica una distribución de competencias
multinivel, que también se reproduce en materia tributaria.
El federalismo fiscal, que es la denominación que se ha acuñado para referirse
a la convivencia entre las normas tributarias nacionales, con las provinciales
y las municipales, experimentó a partir de la reforma constitucional de 1994,
una serie de modificaciones que vale la pena recordar.
Se provincializó la totalidad del territorio, con excepción de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, que obtuvo reconocimiento como Ciudad Estado Federal
Autónoma, según la definición que consagró la Corte Suprema de Justicia de la
Nación (7). Quedó constitucionalizada la interpretación de la Corte sobre la
distribución de competencias tributarias en el artículo 75 incisos 1 y 2. De
igual forma se jerarquizó el régimen de distribución a través de la
coparticipación federal. Se afianzó la caracterización de los establecimientos
de utilidad nacional y la concurrencia de potestades a las que están sometidos.
Enseña Bulit Goñi (8) que la Constitución Nacional, se limita a expresar
una muy parca distribución de competencias bifásica (nación y provincias),
atribuyéndole exclusividad al Estado Federal sobre derechos aduaneros, de
importación y exportación, consagrando una comunidad de fuentes en materia de
impuestos directos (la Nación solo puede establecerlos por tiempo determinado,
cuando la seguridad, la defensa o el bien general del Estado lo exijan); en
materia de impuestos indirectos se confirman las potestades concurrentes de
ambos niveles de gobierno.
Dejando de lado los derechos aduaneros que son claramente atribuidos a la
competencia federal, el extenso universo de la comunidad de fuentes, requiere
de la coordinación de potestades ente la Nación, las provincias y la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, siendo el principal instrumento de esta coordinación
el régimen de coparticipación federal de impuestos, a través del cual las
provincias consintieron que los impuestos de mayor peso y gravitación sean
recaudados por la Nación, pero distribuyendo el producido entre las distintas
jurisdicciones, comprometiéndose por sí y por sus municipios a no establecer
tributos análogos.
La ley de coparticipación, admite como excepción al compromiso de no
analogía, los impuestos sobre los ingresos brutos y el de sellos, siempre que
cumplan con los recaudos que establece el propio régimen en su artículo 9,
particularmente en lo que nos interesa en este comentario en su inciso b) punto
2, que prescribe para el diseño del impuesto de sellos provincial, las
siguientes pautas: a) debe recaer sobre actos, contratos y operaciones de
carácter oneroso instrumentados, b) puede incluirse a los contratos a título
oneroso formalizados por correspondencia, c) incluso sobre operaciones
monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen
interés, efectuadas por entidades financieras.
Se entiende por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja
el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en el
párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título
jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin
necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente
realicen los contribuyentes.
La imposición será procedente, tanto en el caso de concertaciones efectuadas
en la respectiva jurisdicción, como en el de las que, efectuadas en otras,
deban cumplir efectos en ella, sean lugares de dominio privado o público,
incluidos puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias,
yacimiento, y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a
la jurisdicción del Estado Nacional, en tanto esa imposición no interfiera con
tal interés o utilidad.
Cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción que deban
cumplimentarse en otra u otras, la nación y las provincias incorporarán a sus
legislaciones respectivas cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición
interna.
Los mencionados son los instrumentos explícitos de distribución de
potestades entre los distintos niveles de gobierno que supone la organización
federal, pero podemos mencionar otras disposiciones constitucionales que, si
bien no registran un contenido tributario expreso, su aplicación conlleva
limitaciones al ejercicio de las potestades tributarias subnacionales. Me
refiero las conocidas como “cláusula de los códigos” (artículo 75 inciso 12),
“cláusula comercial” (artículo 75 inciso 13), “cláusula de progreso” (artículo
75 incisos 18 y 19) y “establecimientos de utilidad nacional” (artículo 75
inciso 30).
El autor citado en este punto (9) sostiene que, así como la constitución
misma es un sistema que exige una interpretación armónica y coordinada, que
evite poner en pugna sus disposiciones, las cuatro cláusulas aludidas en el
párrafo anterior constituyen un subsistema que debe entenderse, junto con la
distribución expresa de potestades tributarias, con las mismas premisas
hermenéuticas.
De manera tal, que el principio que debe imperar es el de la concurrencia
de atribuciones entre Nación y provincias, sujetas a especiales límites que
fueron concebidos con la intención de uniformar la regulación, en materia de
derecho sustantivo, en cuestiones vinculadas al comercio y, en los lugares de
utilidad nacional. Sin embargo, como una expresión de la supremacía dispuesta
en el artículo 31 de la constitución nacional, el Congreso Federal tiene la
atribución específica de disponer sobre tributos locales, para el ejercicio de
las potestades bajo su cargo, como lo son las materias indicadas antes.
En el fallo que comentamos, este subsistema de interpretación
constitucional que configura límites al poder de imposición local, en tanto
supone la intromisión en las facultades cedidas al Congreso, se presenta
claramente a lo largo de sus “considerando”.
En efecto, la primera colisión que percibe la Corte, es con el régimen de
coparticipación, es decir, con el que denominamos “sistema de coordinación de
potestades concurrentes”, lo expresa diciendo que el ejercicio de las
facultades locales de imposición no puede interferir sobre cuestiones que implican
el interés nacional (artículo 9, apartado 2, párrafo 3 de la Ley 23548),
citando el precedente “Distribuidora de Gas Cuyana c. Mendoza” (10).
Para decidir así, tiene en cuenta que los convenios, cuya instrumentación
la Provincia de Salta pretende gravar, fueron emitidos en el marco de una ley
de emergencia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria, cuya
finalidad fue evitar un posible desabastecimiento interno de gas, a través de
la concreción de obras de infraestructura de indudable interés general, que a
la par significaban medidas de reactivación de la economía.
Más adelante, tomando los argumentos expuestos por el dictamen fiscal, la
Corte reafirma la incompetencia de las provincias para gravar los medios e
instrumentos empleados por el Gobierno Nacional para ejecutar sus poderes
constitucionales. No deja lugar a dudas que las políticas en materia de
generación y transporte de energía, son materias delegadas por las provincias a
la Nación y, por lo tanto, no pueden ser incididos por el impuesto de sellos,
sin configurar una notoria y palmaria interferencia del poder local sobre el
federal.
El tribunal cimero agrega, que no solo se invaden las competencias
delegadas, sino que la propia provincia acordó dispensar a las obras que se
ejecuten en su territorio el mismo tratamiento que dispone la normativa federal
en materia de tributos y tasas cuando hayan adherido a las disposiciones que
posibilitaron las obras para concretar la infraestructura y transporte
energético.
La regulación concentrada de la actividad económica por el Estado Federal,
provine como lo señalé antes, de los subsistemas dispuestos por medio de las
llamadas “cláusulas” del artículo 75 y, en este caso impactan directamente
sobre la potestad tributaria provincial, inhibiéndola de ejercerlo a través de
los mecanismos recaudatorios de que dispone.
UNA HIPÓTESIS SOBRE “INTROMISIÓN” PROVINCIAL EN LOS ASUNTOS DE INTERÉS
NACIONAL
Por lo dicho hasta aquí, no caben dudas acerca del diseño constitucional
que establece la distribución de competencias tributarias entre el Estado
Federal y las jurisdicciones subnacionales, priorizando las atribuciones
cedidas al Congreso para legislar en materia de legislación, de comercio, y de
temas de interés nacional, para obtener un sistema armónico que posibilite el
desarrollo económico de la nación.
Sin embargo, por qué las provincias insisten –a pesar de los reveces
sufridos en el Tribunal Federal– con avanzar sobre estas cuestiones. Sin duda
no pueden anotarse en la búsqueda de explicaciones, ítems tales como falta de
capacitación en sus organismos tributarios, mera angurria recaudatoria, o
simplemente la prueba de acierto y error sobre casos que pueden situarse en el
límite de los aludidos sistemas y subsistemas de distribución de potestades
entre los distintos niveles de gobierno del federalismo.
Desde mi óptica, también existe (y debiera ser considerada con mayor
seriedad) una suerte de desinterés del Estado Nacional, en coordinar acciones
con las administraciones locales, sumado a vaivenes de reivindicación
declamatoria del federalismo y de las autonomías locales.
No se trata, entonces, de desconocimiento respecto a que los regímenes de
generación y transporte de la energía se inscriben en un marco de regulación
federal, incorporado al concepto abarcativo que supone la interpretación del
inciso 13 del artículo 75 de la Constitución Nacional. No obstante, estos
regímenes tampoco consagran una inmunidad impositiva absoluta, debiendo
respetarse el poder de policía e imposición local, en tanto no interfieran en
el cumplimiento de los fines perseguidos por la ley nacional.
Este entendimiento, a mi criterio, se ve reforzado por la reforma
constitucional de 1994 que incorporó el inciso 30, al artículo 75 a la norma
suprema que establece como facultad del Congreso legislar "para el
cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad
nacional" aunque respetando el poder de policía e imposición local en
tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
Sin embargo, cuando la Corte ha tenido que pronunciarse en casos concretos
sobre este tipo de conflicto, ha evitado sentar criterios generales sobre lo
que implica “interferir en el cumplimiento de los fines perseguidos por la
Nación” y se ha circunscripto a los términos de cada contrato en particular,
dilucidando de dichas normas particulares, la validez o invalidez de la
actividad de las provincias.
Esta forma de resolver,
sitúa a las provincias en un plano de desigualdad importante, ya que los
contratos son confeccionados y finalmente celebrados entre los órganos del
Poder Ejecutivo Nacional y los contratistas elegidos por el primero, sin la
intervención de las jurisdicciones subnacionales, con lo cual, la disposición
constitucional transcripta (artículo 75 inciso 30) queda sometida a las
cláusulas fijadas por aquellos.
Además –como ocurre en el
caso bajo análisis–, las condiciones de los pliegos de licitación y las cláusulas
de los contratos no suelen ser demasiado claras o en muchos casos, son
contradictorias entre sí.
Por ejemplo, para decidir
sobre la procedencia de la pretensión provincial en la causa “Intesar S.A. c.
Chubut” (18/12/2.012), la Corte tuvo en cuenta el Dictamen de la Procuración
General de la Nación, quien se expresó en estos términos:
“…considero que en el caso
aquí estudiado también ha sido la autoridad federal quien constató y decidió,
sobre la base de lo dispuesto por el Congreso Nacional en el ya citado arto 12
de la ley 15.336, que los contratos COM involucrados en autos estarían exentos
de todo tributo local -provincial o municipal- que incidiera sobre el canon
anual, al entender que tales gabelas constituían medidas que restringen o
dificultan la libre circulación de la energía eléctrica”.
“Tal determinación surge
claramente expresada del texto del arto 45 de ambos contratos, en los que se
señala que "todo impuesto provincial o municipal que incida sobre el CANON
ANUAL dificulta la libre circulación de la energía eléctrica, no pudiendo
gravarse el CANON ANUAL, las actividades objeto del CONTRATO COM y la LICENCIA
TÉCNICA”.
“Si bien podría sostenerse
que tal determinación es fruto de convenios, y que éstos fueron suscritos entre
una empresa privada (la actora) y sendos comités conformados para la ejecución
de la Interconexión MEM-MEMSP (integrados por empresas privadas, pero también:
por las provincias del Chubut y Santa Cruz, en el caso del COM, y por el CAF),
considero que no por ello ha de quedar preterida la activa participación que le
cupo al Estado Nacional, por medio de la actuación de sus organismos y
autoridades de aplicación, en el diseño, planificación y puesta en práctica de las
obras y demás menesteres conducentes a la ejecución de la alta política
energética nacional, que se enmarca en el ámbito de la ley 24.065, sus normas
complementarias y reglamentaciones, y que se ejecuta –entre otros pasos–
mediante los acuerdos COM I ahora en estudio” (SIC).
Consideraciones similares
vierte la misma Procuración General al dictaminar sobre la causa
“Transportadora Cuyana S.A. c/ San Juan” (10/3/2.015), luego resuelto por el
máximo Tribunal Federal en el mismo sentido en fallo del 26/4/2.016.
Es decir, que debemos
recurrir a las condiciones pactadas por las partes (ajenas al fisco provincial)
para determinar si los tributos provinciales interfieren o no con los fines
previstos por el Gobierno Federal.
Desde nuestro punto de
vista –y así lo sostuvimos en el dictamen precedente–, los tributos
provinciales (ingresos brutos y sellos) no interfieren, en este caso, de la
forma prevista por el inciso 30 del artículo 75 de la Constitución Nacional.
Tan es así, que el Pliego de Condiciones que adjuntó la contribuyente, señala
taxativamente en su punto 9.6 (Forma de presentación de las ofertas – Tasas e
imposiciones) que “En los precios cotizados se considerarán comprendidos todos
los impuestos, sellados, derechos, tasas y/o contribuciones, ya sean
nacionales, provinciales y/o municipales, y los aranceles profesionales y los
aportes previsionales nacionales y/o provinciales, todos los derechos de
construcción y pagos a las Cajas, Consejos y Colegios Profesionales, presentes
o futuros, que deban abonarse con motivo de la ejecución de la Obra y por el
cumplimiento de todas las operaciones y/o prestaciones a cargo del
ADJUDICATARIO, incluyendo, sin limitación, las tasas municipales, el impuesto
sobre los ingresos brutos y el impuesto de sellos que resulten de aplicación”
(SIC).
En las condiciones
particulares del llamado a licitación, se incluye en el Punto 6, sobre los
PRECIOS, idéntico párrafo que el transcripto supra.
Sin embargo, en el
Capítulo IV, punto 15 IMPUESTOS, menciona: “Serán aplicables al Contrato las
disposiciones del artículo 12 de la Ley 15.336, por lo cual el mismo no estará
alcanzado por el Impuesto de Sellos ni ningún otro gravamen a dicho Contrato,
dicho pago será soportado exclusivamente por el ADJUDICATARIO” (SIC).
Por último, los términos y
condiciones que regirán el Acuerdo para la construcción de la obra, expresan en
su cláusula NOVENA, que las partes (fideicomiso de administración y la
contratista) declaran que son aplicables al contrato las disposiciones de la
Ley 15.336 por lo cual el contrato no está alcanzado por el Impuesto de Sellos,
el Impuesto sobre los Ingresos Brutos o por cualquier otro tributo que pueda
imponer las jurisdicciones locales.
NOTAS
(1)
CSJN “Bice Fideicomisos SA c/ Salta, Provincia de s/
Acción declarativa de inconstitucionalidad” 3/8/2023.
(2)
Palacio, Lino E. “Manual de Derecho Procesal Civil” t.1
Abeledo Perrot, Bs.As. 1986.
(3)
Salas, Luis “Impuesto a las ganancias sobre los haberes
jubilatorios” LA LEY 14/04/2014, 5-LA LEY 2014-B, 433-DT 2014 (junio), 1642-IMP
2014-6, 253.
(4)
CSJN "Santiago Dugan Trocello S.R.L. c. Ministerio
de Economía" 30/6/2005.
(5)
Naveira de Casanova, Gustavo J. “La jurisprudencia actual
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la acción meramente
declarativa de certeza y su procedencia en cuestiones tributarias” Ed. Ad-Hoc
2014.
(6)
CSJN “Leonardo Antonio Newland c. Provincia de Santiago
del Estero” 19/3/1987.
(7)
CSJN “Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires c.
Estado Nacional s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad” 4/5/2021.
(8)
Bulit Goñi, Enrique G. “Constitución Nacional y
Tributación Local” Ed. Ad-Hoc. 2009.
(9)
Bulit Goñi, Enrique G. ob.cit (8).
(10)
CSJN “Distribuidora de Gas Cuyana c. Mendoza” 22/4/2014.
