LEY 27737 INCENTRIVOS FISCALES EN LAS REFORMAS AL CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN, LOCACIONES URBANAS CON DESTINO A VIVIENDA

 Comparto opinión publicada en la revista jurídica La Ley en su edición del día 28 de noviembre de 2023

El acceso a la vivienda propia, es sin duda, uno de los grandes temas que afrontan las sociedades modernas. Sea por razones culturales que han alejado ese objetivo de las preferencias de los jóvenes; sea por motivos económicos que lo sitúan fuera del alcance de quienes se inician en el mercado laboral; sea por cuestiones sociales debido a las escasas políticas públicas destinadas a brindar soluciones en ese aspecto; o bien sea por decisiones financieras que no prevén sistemas de créditos hipotecarios a largo plazo.

 

Esta realidad, constatable en cualquier parte del mundo y, sobre todo, en las grandes urbes, acciona directamente sobre el mercado de locaciones urbanas con destino a vivienda.

 

EL PODER DE POLICÍA

 

La regulación de la mano invisible del mercado no es una opción. Desde antaño este tema ha modificado la visión de un poder de policía restringido a cuestiones de salubridad, moralidad y seguridad, por una visión amplia que alcance distintas situaciones, incluidas las vinculadas con relaciones entre particulares, como lo son las derivadas de un contrato de locación.

 

De hecho, el año pasado se cumplieron cien años del fallo “Ercolano” (28/4/1922), en el que el locatario (Agustín Ercolano) consignó los alquileres que se iban devengando a favor de su locadora (Julieta Lanteri), quien se negaba a recibirlos en las condiciones dispuestas por la Ley 11157, que entre otras medidas dispuso un plazo mínimo de duración de la locación para viviendas y un “congelamiento” del precio del alquiler por dos años, manteniendo el vigente al 1° de enero de 1920 (1).

 

No es el propósito de esta colaboración el análisis de este fallo, sino simplemente la contextualización de la problemática y su dilatada permanencia como cuestión sujeta a regulación de los derechos.

 

La situación de emergencia en materia locativa se ha vuelto a manifestar y ello dio origen a la modificación del Código Civil y Comercial de la Nación, a través de la Ley 27551 sancionada en junio de 2020. La reforma incluyó una extensión del plazo mínimo locativo, la actualización del precio del alquiler por períodos anuales en base a un índice publicado por el Banco Central de la República Argentina, entre otras modificaciones.

 

La reforma, fuertemente apoyada desde las organizaciones de inquilinos, si bien estableció condiciones que los beneficiaron, concomitantemente generó otros efectos que profundizaron la crisis de acceso a la vivienda, como por ejemplo que muchas propietarias y muchos propietarios retiraran del mercado sus viviendas y que se retrajera la inversión en construcción (2).

 

La oposición (3) tomó la iniciativa y consiguió la sanción de un proyecto de ley ingresado por la Cámara de Diputados que modificó los puntos centrales de la anterior reforma, redujo el plazo mínimo locativo a dos años, habilitó la actualización del precio del alquiler en períodos de cuatro meses con tasas pactadas entre locador y locatario, entre otras.

 

La Cámara revisora efectuó modificaciones al proyecto original que, finalmente, fueron confirmadas por la Cámara de origen, quedando sancionada la Ley 27737 (4).

 

Como de alguna manera lo anticipé al mencionar el fallo “Ercolano”, nos encontramos frente al ejercicio del poder de policía del Estado, que no es otra cosa, que la facultad de reglamentar los derechos, disponiendo una forma razonable y socialmente satisfactoria de ejercerlos. Pero, además de la forma “tradicional” de intervención del Estado en las relaciones de los individuos y particularmente de involucrarse en coyunturas económicas, sociales y culturales para establecer equilibrios, existen otras herramientas, que de manera –algunas veces–, más sutiles buscan orientar, promover, guiar, incentivar las conductas de las y los ciudadanos.

 

LAS HERRAMIENTAS DE INTERVENCIÓN

 

En orden a la participación del Estado en el proceso económico, pueden distinguirse dos grandes categorías. Una economía de conducción descentralizada, en la que puede existir una mayor o menor participación del Estado, pero siempre los mecanismos del mercado –a través de su sistema de precios– realizan una parte importante de las inversiones y, por tanto, del crecimiento de la economía. El Estado no trata de sustituir al mercado, sino que lo resguarda y apuntala mediante un conjunto de actos político-administrativos.

 

En otro extremo, una economía de conducción centralizada, supone que El Estado suplanta totalmente al mercado, ocupando este lugar el plan imperativo. Ello significa que el proceso económico se guía y dirige en función de lo que el plan determina, estando, por consiguiente, todas las decisiones económicas sujetas a él.

 

Nuestro sistema económico se enmarca en el primeramente descripto. Sin embargo, aún dentro de este esquema, existen variantes atendiendo a la incidencia de la intervención estatal en la economía. En un régimen preponderantemente “privado”, la administración se limita a proteger el libre desenvolvimiento del orden económico. La acción administrativa es de garantía y, consecuentemente, su instrumento típico es la policía, entendido este término como la limitación legal de los derechos por parte del poder público.

 

Dentro del mismo sistema, puede presentarse un régimen de “economía subsidiada”, en el que el Estado apoya y auxilia determinadas iniciativas privadas socialmente significativas. La acción administrativa es de estímulo y su instrumento puede ser el de los “incentivos”.

 

De lo que no cabe duda, en ninguna economía capitalista, es que la acción estatal puede permanecer neutral o indiferente ante relevantes actividades de carácter público-económico. De modo tal, que se impone su intervención administrativa y legislativa, por alguna de las técnicas o modalidades de orientación, participación y dirección pública de la economía.

 

Para ello cuenta con diversas herramientas. La “Intervención directiva” como orientación de política económica estricta, también llamada “administración ordenadora”, a través de los instrumentos o mecanismos estatales que tratan de forzar el sistema económico hacia alguno de los fines fijados por el Estado. Este proceso de intervención, generalmente legislativa, no siempre coactivo, sino por la común de coerción indirecta (estímulos, etc.), se traduce en programas de ayuda, subvenciones articuladas en una política de fomento, planes de desarrollo, etc. que ponen también en marcha la participación privada en la actividad económica.

 

La ley que cuyo comentario nos ocupa, incluyó un Capítulo, el Tercero, que utiliza estas herramientas de intervención del Estado en la economía y que enunciamos como “directiva” tendiente a establecer estímulos, que persiguen orientar la actividad económica de los particulares hacia ciertos fines fijados por el Estado.

 

Vale apuntar que el proyecto sancionado en primera instancia por la Cámara baja, ya contenía este Capítulo con disposiciones casi idénticas a las finalmente sancionadas por el Congreso luego de las reformas introducidas en el Senado. Las diferencias son mínimas, limitándose a la inclusión de un beneficio de exención de pago en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, más conocido como “monotributo”, cuando los ingresos provengan exclusivamente de la locación de hasta dos inmuebles, que a continuación abordaré.

 

INCENTIVOS SOBRE EL MONOTRIBUTO

 

Recordemos que el “monotributo” es un régimen simplificado para pequeños contribuyentes que reúne en una sola prestación los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional.

 

Concretamente, el artículo 2° del monotributo establece las condiciones para ser considerado un pequeño contribuyente a los fines de ese régimen, consta de cinco incisos que prevén condiciones que deben verificarse simultáneamente, es decir, que deben cumplirse todas las previstas en cada inciso del artículo. Puntalmente el inciso e) preveía que, para ser considerado un pequeño contribuyente, el sujeto pasivo del tributo (pueden ser personas humanas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho, sociedades comerciales irregulares y sociedades comerciales con hasta un máximo de tres socios) no debe realizar más de tres actividades simultáneas o no posean más de tres unidades de explotación. La incorporación efectuada por el artículo 8° de la Ley 27737, agregó: “cuando la actividad desarrollada por el contribuyente sea de locación de inmuebles, ésta será considerada como una sola unidad de explotación independientemente de la cantidad de propiedades afectadas a la misma” (SIC).

 

El artículo apunta a pequeños contribuyentes que disponen de uno o dos inmuebles de los que pueden disponer para complementar sus ingresos. Cuando su actividad sea exclusivamente ésta (la de locación de inmuebles), podrán quedar exentos del pago del monotributo, siempre que cumplan con la reglamentación establecida sobre registración de los contratos de locación.

 

Además, busca incorporar a otros pequeños contribuyentes que realizan otras actividades (además de la de locación de inmuebles), al considerar como una sola unidad de explotación el alquiler de inmuebles, independientemente de la cantidad de propiedades afectadas a la misma. No debe perderse de vista, que la disposición se encuentra enmarcada en el régimen del monotributo por lo que tampoco se trata de un incentivo para grandes contribuyentes, sino que evita la exclusión del régimen simplificado a quienes dispongan de varias inmuebles pequeños. Al igual que en el caso de la exención, las locaciones deben estar registradas conforme a la reglamentación.

 

INCENTIVOS SOBRE EL IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES

 

El artículo 9°, agrega como inciso i) del artículo 21 de la Ley 23966, una exención sobre el Impuesto a los Bienes Personales, por los inmuebles destinados a locación para casa habitación, con contratos debidamente registrados, cuando el valor de cada uno de ellos sea inferior a treinta millones de pesos.

 

La modificación es la misma que la promovida por el proyecto inicialmente aprobado por la Cámara de Diputados, cuya finalidad es la regularización o “blanqueo” de los alquileres, eximiendo del impuesto sobre los bienes personales, a aquellos inmuebles inferiores al valor fijado por el artículo 24 de la ley del tributo.

 

Sabemos que el funcionamiento recaudatorio de este impuesto es bastante deficitario, por lo que la medida persigue, a través de la exención, la normalización del registro de bienes en poder de los contribuyentes.

 

INCENTIVOS SOBRE EL IMPUESTO A LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS

 

Al igual que el artículo anterior, el artículo 10° mantiene la redacción del proyecto surgido de la Cámara baja. Establece la exención del Impuesto a los débitos y créditos bancarios para los movimientos que se efectúen en cajas de ahorro o cuentas corrientes bancarias utilizadas exclusivamente para operaciones inherentes a locación de inmuebles con destino a casa habitación, cuyos contratos se encuentren debidamente registrados conforme a la reglamentación.

 

El impuesto a los débitos y créditos bancarios tiene el extraño privilegio de haber obtenido la crítica unánime de la doctrina tributaria (5), por lo que cualquier incentivo que no incluya su derogación parece nimio. Sin embargo, la Ley 27737 optó por incluir una exención muy particular, ya que opera en la medida que los movimientos bancarios se produzcan en una caja de ahorro o cuenta corriente abierta exclusivamente para operaciones vinculadas a la locación de inmuebles. No queda claro, si esta vinculación incluye únicamente los importes correspondientes a los alquileres, o pueden también considerarse otros, como depósitos para reparaciones, expensas, etc.; tampoco se establece un mecanismo que habilite la existencia de estas “cuentas especiales” que al parecer dependerán de la mera voluntad o manifestación de sus titulares.

 

Es difícil destacar cualquier incentivo respecto de este tributo, cuyo único mérito parece ser el resultar de fácil recaudación, por ello el incentivo no parece agregar demasiado y, por otra parte, se vislumbra con una implementación complicada.

 

Es prematuro analizar si estos incentivos fiscales redundarán en un incremento de la oferta de inmuebles destinados a vivienda, el esfuerzo ha sido hecho, el recorrido de la ley determinará si este tipo de medidas extrafiscales, tiene la virtualidad de impactar sobre las eventuales decisiones que puedan tomar los propietarios de inmuebles, volcando esos recursos a un mercado que aún no alcanza a normalizarse.

 

NOTAS

 

(1)   Fallos 136:170.

(2)   Un interesante análisis sobre los efectos de las políticas sobre locaciones en Rosanovich, Sergio Andrés “Expectativa y realidad. Los efectos de la nueva Ley de alquileres en un contexto de pandemia e inflación en Argentina” Publicado en la Revista del Área de Estudios Urbanos del Instituto de Investigación Gino Germani de la Facultad de Ciencias Sociales (UBA) Número 17/2022.

(3)   El proyecto que fue sancionado por la Cámara de Diputados, surgió de varios presentados, pero se basa fundamentalmente en el formulado por el Bloque de Evolución Radical en Expte. 2324-D-2022.

(4)   Publicada B.O. N° 35278 del 17 de octubre de 2023.

(5)   González, Marcos “La inconstitucionalidad del impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias y otras operatorias” Publicado en: IMP - Práctica Profesional 2020-LXXVIII, 34.

CONTRATOS DE FIDEICOMISO NACIONALES Y EL IMPUESTO DE SELLOS PROVINCIAL (BICE FIDEICOMISOS C. SALTA)

 Comparto artículo de mi autoría publicado en el Diario La Ley del día 11/10/2023, en donde también se puede consultar el fallo comentado.

El fallo que motiva este comentario (1), puede analizarse desde dos perspectivas, ambas, en clave constitucional: La primera importa el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, como corolario inescindible del derecho de defensa; y la segunda, se inscribe en lo que llamamos dinámicas del federalismo de concertación, ya que comprende el análisis e interpretación de las cláusulas constitucionales que establecen la distribución de competencias tributarias en un Estado Federal, a la luz del programa que la Constitución Nacional ha fijado en miras del desarrollo y crecimiento del país.

 

LA ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD

 

El remedio procesal al que aludimos, es el previsto por el artículo 322 del Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación y consiste en aquel que tiene por objeto una pretensión tendiente a logar que el órgano judicial dilucide y declare, mediante la aplicación de las normas pertinentes a los hechos planteados y discutidos, el alcance y contenido de la situación jurídica existente entre las partes, debiendo el pronunciamiento recaer invariablemente en una declaración de certeza sobre la existencia o no del derecho del actor (2).

 

En materia tributaria, esta vía procesal se ha impuesto sobre el amparo, como remedio efectivo para dar respuesta a situaciones concretas en las que se encuentran en juego normas constitucionales, tuve oportunidad de comentar la reticencia de la Corte para admitir la acción de amparo en causas que involucran asuntos de índole impositivo (3).

 

En efecto, la Corte se ha mostrado reacia a examinar la constitucionalidad de cuestiones tributarias por esta vía (4), bajo el fundamento que la configuración de un gravamen decidido por el legislador involucra una materia ajena a la órbita del Poder Judicial, a quien no compete considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que requiere el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro, sino que sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional.

 

En cambio, la acción declarativa de certeza ha corrido con mejor suerte, sobre todo para la revisión de tributos provinciales, refiere Naveira de Casanova (5) que, tras una primera etapa negativa sobre la admisibilidad de la acción declarativa de certeza, la Corte varió su tesitura a raíz de la interpretación que comenzó a realizar a partir de la década de 1980 sobre los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional que regulan su competencia originaria.

 

El autor citado –a quien sigo en este punto–, identifica la causa “Newland c. Provincia de Santiago del Estero” (6) como el inicio de un camino seguro para el cuestionamiento de tributos provinciales por vía de la acción declarativa de certeza. Allí, la Corte Suprema de Justicia de la Nación puntualizó los requisitos para la procedencia de esta vía para el cuestionamiento de los poderes tributarios provinciales: a) que se haya puesto en tela de juicio una situación concreta y actual, de forma tal que a través de la intervención jurisdiccional se brinde solución a una cuestión de hecho en la que se apoya la existencia o inexistencia del derecho discutido, excluyendo la mera consulta sobre un caso hipotético; b) que exista un interés jurídico en el accionante que importe la existencia de un perjuicio o lesión actual y; c) que se verifique un interés específico en la utilización de la vía declarativa, es decir, que no debe existir una vía judicial alternativa que resulte idónea para satisfacer el derecho de tutela invocado por el accionante.

 

Otra cuestión trascendental para asimilar la contundencia que este tipo de acción ha tenido respecto de tributos provinciales, es la vinculación que presenta con lo que el tribunal cimero entiendo como su jurisdicción originaria. En este sentido, es importante tomar en cuenta que la competencia originaria del Tribunal, por provenir de la Constitución Nacional, no es susceptible de ampliarse, restringirse o modificarse, por leyes infraconstitucionales, federales, nacionales o locales; para que surja la competencia originaria del Tribunal en cuestiones relacionadas con tributos locales, la queja del particular debe estar fundada directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales, leyes del Congreso o Tratados internacionales; no se trata meramente del cobro de impuestos pretendido por la Provincia, ya que ello constituye un acto de índole administrativa, por lo tanto, debe tratarse de una causa en la que la decisión a adoptar torna aplicables disposiciones de derecho común; del mismo modo importa que la contraparte sea una provincia, la jurisdicción que establece el artículo 117 de la Constitución Nacional, se limita a los asuntos en los en los que estuvieran comprometidos los intereses propios de la provincia requiriéndose su intervención en el juicio en ese mismo carácter, sin comprender los intereses municipales.

 

En el fallo comentado, tanto la Procuración General como la Corte, consideraron que la causa es de competencia originaria del Tribunal Federal, para ello toman en cuenta que la impugnación del accionar local se funda directamente en prescripciones constitucionales y en legislación dictada por el Congreso y que una de las partes es una Provincia.

 

Por su parte, la Provincia de Salta aduce que la causa no tiene contenido federal, dado que se ha puesto en tela de juicio una cuestión de derecho público local.

 

De forma tal, y según los requisitos presupuestos por la Corte, se presenta como preponderante para dar andamiento a la acción declarativa, la circunstancia de haber iniciado la Provincia un juicio ejecutivo, sumado a los requerimientos dirigidos al cobro del impuesto, lo que demuestran la existencia de un interés serio y suficiente para obtener la declaración de certeza pretendida, procediendo al tratamiento en instancia originaria, sin estar subordinada para ello al cumplimiento de los recaudos impuestos por las leyes locales ni al agotamiento de trámites administrativos de igual naturaleza.

 

PODER DE IMPOSICIÓN PROVINCIAL Y LÍMITES DEL SISTEMA FEDERAL

 

Los sistemas tributarios de los países suelen ser complejos, establecerlos requiere una delicada y precisa ingeniería legislativa que aglutine factores económicos, jurídicos y políticos. En Argentina, a esa complejidad se le agrega la forma de gobierno federal que implica una distribución de competencias multinivel, que también se reproduce en materia tributaria.

 

El federalismo fiscal, que es la denominación que se ha acuñado para referirse a la convivencia entre las normas tributarias nacionales, con las provinciales y las municipales, experimentó a partir de la reforma constitucional de 1994, una serie de modificaciones que vale la pena recordar.

 

Se provincializó la totalidad del territorio, con excepción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que obtuvo reconocimiento como Ciudad Estado Federal Autónoma, según la definición que consagró la Corte Suprema de Justicia de la Nación (7). Quedó constitucionalizada la interpretación de la Corte sobre la distribución de competencias tributarias en el artículo 75 incisos 1 y 2. De igual forma se jerarquizó el régimen de distribución a través de la coparticipación federal. Se afianzó la caracterización de los establecimientos de utilidad nacional y la concurrencia de potestades a las que están sometidos.

 

Enseña Bulit Goñi (8) que la Constitución Nacional, se limita a expresar una muy parca distribución de competencias bifásica (nación y provincias), atribuyéndole exclusividad al Estado Federal sobre derechos aduaneros, de importación y exportación, consagrando una comunidad de fuentes en materia de impuestos directos (la Nación solo puede establecerlos por tiempo determinado, cuando la seguridad, la defensa o el bien general del Estado lo exijan); en materia de impuestos indirectos se confirman las potestades concurrentes de ambos niveles de gobierno.

 

Dejando de lado los derechos aduaneros que son claramente atribuidos a la competencia federal, el extenso universo de la comunidad de fuentes, requiere de la coordinación de potestades ente la Nación, las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siendo el principal instrumento de esta coordinación el régimen de coparticipación federal de impuestos, a través del cual las provincias consintieron que los impuestos de mayor peso y gravitación sean recaudados por la Nación, pero distribuyendo el producido entre las distintas jurisdicciones, comprometiéndose por sí y por sus municipios a no establecer tributos análogos.

 

La ley de coparticipación, admite como excepción al compromiso de no analogía, los impuestos sobre los ingresos brutos y el de sellos, siempre que cumplan con los recaudos que establece el propio régimen en su artículo 9, particularmente en lo que nos interesa en este comentario en su inciso b) punto 2, que prescribe para el diseño del impuesto de sellos provincial, las siguientes pautas: a) debe recaer sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, b) puede incluirse a los contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, c) incluso sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras.

 

Se entiende por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en el párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.

 

La imposición será procedente, tanto en el caso de concertaciones efectuadas en la respectiva jurisdicción, como en el de las que, efectuadas en otras, deban cumplir efectos en ella, sean lugares de dominio privado o público, incluidos puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimiento, y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado Nacional, en tanto esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad.

 

Cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción que deban cumplimentarse en otra u otras, la nación y las provincias incorporarán a sus legislaciones respectivas cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición interna.

 

Los mencionados son los instrumentos explícitos de distribución de potestades entre los distintos niveles de gobierno que supone la organización federal, pero podemos mencionar otras disposiciones constitucionales que, si bien no registran un contenido tributario expreso, su aplicación conlleva limitaciones al ejercicio de las potestades tributarias subnacionales. Me refiero las conocidas como “cláusula de los códigos” (artículo 75 inciso 12), “cláusula comercial” (artículo 75 inciso 13), “cláusula de progreso” (artículo 75 incisos 18 y 19) y “establecimientos de utilidad nacional” (artículo 75 inciso 30).

 

El autor citado en este punto (9) sostiene que, así como la constitución misma es un sistema que exige una interpretación armónica y coordinada, que evite poner en pugna sus disposiciones, las cuatro cláusulas aludidas en el párrafo anterior constituyen un subsistema que debe entenderse, junto con la distribución expresa de potestades tributarias, con las mismas premisas hermenéuticas.

 

De manera tal, que el principio que debe imperar es el de la concurrencia de atribuciones entre Nación y provincias, sujetas a especiales límites que fueron concebidos con la intención de uniformar la regulación, en materia de derecho sustantivo, en cuestiones vinculadas al comercio y, en los lugares de utilidad nacional. Sin embargo, como una expresión de la supremacía dispuesta en el artículo 31 de la constitución nacional, el Congreso Federal tiene la atribución específica de disponer sobre tributos locales, para el ejercicio de las potestades bajo su cargo, como lo son las materias indicadas antes.

 

En el fallo que comentamos, este subsistema de interpretación constitucional que configura límites al poder de imposición local, en tanto supone la intromisión en las facultades cedidas al Congreso, se presenta claramente a lo largo de sus “considerando”.

 

En efecto, la primera colisión que percibe la Corte, es con el régimen de coparticipación, es decir, con el que denominamos “sistema de coordinación de potestades concurrentes”, lo expresa diciendo que el ejercicio de las facultades locales de imposición no puede interferir sobre cuestiones que implican el interés nacional (artículo 9, apartado 2, párrafo 3 de la Ley 23548), citando el precedente “Distribuidora de Gas Cuyana c. Mendoza” (10).

 

Para decidir así, tiene en cuenta que los convenios, cuya instrumentación la Provincia de Salta pretende gravar, fueron emitidos en el marco de una ley de emergencia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria, cuya finalidad fue evitar un posible desabastecimiento interno de gas, a través de la concreción de obras de infraestructura de indudable interés general, que a la par significaban medidas de reactivación de la economía.

 

Más adelante, tomando los argumentos expuestos por el dictamen fiscal, la Corte reafirma la incompetencia de las provincias para gravar los medios e instrumentos empleados por el Gobierno Nacional para ejecutar sus poderes constitucionales. No deja lugar a dudas que las políticas en materia de generación y transporte de energía, son materias delegadas por las provincias a la Nación y, por lo tanto, no pueden ser incididos por el impuesto de sellos, sin configurar una notoria y palmaria interferencia del poder local sobre el federal.

 

El tribunal cimero agrega, que no solo se invaden las competencias delegadas, sino que la propia provincia acordó dispensar a las obras que se ejecuten en su territorio el mismo tratamiento que dispone la normativa federal en materia de tributos y tasas cuando hayan adherido a las disposiciones que posibilitaron las obras para concretar la infraestructura y transporte energético.

 

La regulación concentrada de la actividad económica por el Estado Federal, provine como lo señalé antes, de los subsistemas dispuestos por medio de las llamadas “cláusulas” del artículo 75 y, en este caso impactan directamente sobre la potestad tributaria provincial, inhibiéndola de ejercerlo a través de los mecanismos recaudatorios de que dispone.

 

UNA HIPÓTESIS SOBRE “INTROMISIÓN” PROVINCIAL EN LOS ASUNTOS DE INTERÉS NACIONAL

 

Por lo dicho hasta aquí, no caben dudas acerca del diseño constitucional que establece la distribución de competencias tributarias entre el Estado Federal y las jurisdicciones subnacionales, priorizando las atribuciones cedidas al Congreso para legislar en materia de legislación, de comercio, y de temas de interés nacional, para obtener un sistema armónico que posibilite el desarrollo económico de la nación.

 

Sin embargo, por qué las provincias insisten –a pesar de los reveces sufridos en el Tribunal Federal– con avanzar sobre estas cuestiones. Sin duda no pueden anotarse en la búsqueda de explicaciones, ítems tales como falta de capacitación en sus organismos tributarios, mera angurria recaudatoria, o simplemente la prueba de acierto y error sobre casos que pueden situarse en el límite de los aludidos sistemas y subsistemas de distribución de potestades entre los distintos niveles de gobierno del federalismo.

 

Desde mi óptica, también existe (y debiera ser considerada con mayor seriedad) una suerte de desinterés del Estado Nacional, en coordinar acciones con las administraciones locales, sumado a vaivenes de reivindicación declamatoria del federalismo y de las autonomías locales.

 

No se trata, entonces, de desconocimiento respecto a que los regímenes de generación y transporte de la energía se inscriben en un marco de regulación federal, incorporado al concepto abarcativo que supone la interpretación del inciso 13 del artículo 75 de la Constitución Nacional. No obstante, estos regímenes tampoco consagran una inmunidad impositiva absoluta, debiendo respetarse el poder de policía e imposición local, en tanto no interfieran en el cumplimiento de los fines perseguidos por la ley nacional.

 

Este entendimiento, a mi criterio, se ve reforzado por la reforma constitucional de 1994 que incorporó el inciso 30, al artículo 75 a la norma suprema que establece como facultad del Congreso legislar "para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional" aunque respetando el poder de policía e imposición local en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

 

Sin embargo, cuando la Corte ha tenido que pronunciarse en casos concretos sobre este tipo de conflicto, ha evitado sentar criterios generales sobre lo que implica “interferir en el cumplimiento de los fines perseguidos por la Nación” y se ha circunscripto a los términos de cada contrato en particular, dilucidando de dichas normas particulares, la validez o invalidez de la actividad de las provincias.

 

            Esta forma de resolver, sitúa a las provincias en un plano de desigualdad importante, ya que los contratos son confeccionados y finalmente celebrados entre los órganos del Poder Ejecutivo Nacional y los contratistas elegidos por el primero, sin la intervención de las jurisdicciones subnacionales, con lo cual, la disposición constitucional transcripta (artículo 75 inciso 30) queda sometida a las cláusulas fijadas por aquellos.

 

            Además –como ocurre en el caso bajo análisis–, las condiciones de los pliegos de licitación y las cláusulas de los contratos no suelen ser demasiado claras o en muchos casos, son contradictorias entre sí.

 

            Por ejemplo, para decidir sobre la procedencia de la pretensión provincial en la causa “Intesar S.A. c. Chubut” (18/12/2.012), la Corte tuvo en cuenta el Dictamen de la Procuración General de la Nación, quien se expresó en estos términos:

 

            “…considero que en el caso aquí estudiado también ha sido la autoridad federal quien constató y decidió, sobre la base de lo dispuesto por el Congreso Nacional en el ya citado arto 12 de la ley 15.336, que los contratos COM involucrados en autos estarían exentos de todo tributo local -provincial o municipal- que incidiera sobre el canon anual, al entender que tales gabelas constituían medidas que restringen o dificultan la libre circulación de la energía eléctrica”.

 

            “Tal determinación surge claramente expresada del texto del arto 45 de ambos contratos, en los que se señala que "todo impuesto provincial o municipal que incida sobre el CANON ANUAL dificulta la libre circulación de la energía eléctrica, no pudiendo gravarse el CANON ANUAL, las actividades objeto del CONTRATO COM y la LICENCIA TÉCNICA”.

 

            “Si bien podría sostenerse que tal determinación es fruto de convenios, y que éstos fueron suscritos entre una empresa privada (la actora) y sendos comités conformados para la ejecución de la Interconexión MEM-MEMSP (integrados por empresas privadas, pero también: por las provincias del Chubut y Santa Cruz, en el caso del COM, y por el CAF), considero que no por ello ha de quedar preterida la activa participación que le cupo al Estado Nacional, por medio de la actuación de sus organismos y autoridades de aplicación, en el diseño, planificación y puesta en práctica de las obras y demás menesteres conducentes a la ejecución de la alta política energética nacional, que se enmarca en el ámbito de la ley 24.065, sus normas complementarias y reglamentaciones, y que se ejecuta –entre otros pasos– mediante los acuerdos COM I ahora en estudio” (SIC).

 

            Consideraciones similares vierte la misma Procuración General al dictaminar sobre la causa “Transportadora Cuyana S.A. c/ San Juan” (10/3/2.015), luego resuelto por el máximo Tribunal Federal en el mismo sentido en fallo del 26/4/2.016.

 

            Es decir, que debemos recurrir a las condiciones pactadas por las partes (ajenas al fisco provincial) para determinar si los tributos provinciales interfieren o no con los fines previstos por el Gobierno Federal.

 

            Desde nuestro punto de vista –y así lo sostuvimos en el dictamen precedente–, los tributos provinciales (ingresos brutos y sellos) no interfieren, en este caso, de la forma prevista por el inciso 30 del artículo 75 de la Constitución Nacional. Tan es así, que el Pliego de Condiciones que adjuntó la contribuyente, señala taxativamente en su punto 9.6 (Forma de presentación de las ofertas – Tasas e imposiciones) que “En los precios cotizados se considerarán comprendidos todos los impuestos, sellados, derechos, tasas y/o contribuciones, ya sean nacionales, provinciales y/o municipales, y los aranceles profesionales y los aportes previsionales nacionales y/o provinciales, todos los derechos de construcción y pagos a las Cajas, Consejos y Colegios Profesionales, presentes o futuros, que deban abonarse con motivo de la ejecución de la Obra y por el cumplimiento de todas las operaciones y/o prestaciones a cargo del ADJUDICATARIO, incluyendo, sin limitación, las tasas municipales, el impuesto sobre los ingresos brutos y el impuesto de sellos que resulten de aplicación” (SIC).

 

            En las condiciones particulares del llamado a licitación, se incluye en el Punto 6, sobre los PRECIOS, idéntico párrafo que el transcripto supra.

 

            Sin embargo, en el Capítulo IV, punto 15 IMPUESTOS, menciona: “Serán aplicables al Contrato las disposiciones del artículo 12 de la Ley 15.336, por lo cual el mismo no estará alcanzado por el Impuesto de Sellos ni ningún otro gravamen a dicho Contrato, dicho pago será soportado exclusivamente por el ADJUDICATARIO” (SIC).

 

            Por último, los términos y condiciones que regirán el Acuerdo para la construcción de la obra, expresan en su cláusula NOVENA, que las partes (fideicomiso de administración y la contratista) declaran que son aplicables al contrato las disposiciones de la Ley 15.336 por lo cual el contrato no está alcanzado por el Impuesto de Sellos, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos o por cualquier otro tributo que pueda imponer las jurisdicciones locales.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

NOTAS

(1)   CSJN “Bice Fideicomisos SA c/ Salta, Provincia de s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad” 3/8/2023.

(2)   Palacio, Lino E. “Manual de Derecho Procesal Civil” t.1 Abeledo Perrot, Bs.As. 1986.

(3)   Salas, Luis “Impuesto a las ganancias sobre los haberes jubilatorios” LA LEY 14/04/2014, 5-LA LEY 2014-B, 433-DT 2014 (junio), 1642-IMP 2014-6, 253.

(4)   CSJN "Santiago Dugan Trocello S.R.L. c. Ministerio de Economía" 30/6/2005.

(5)   Naveira de Casanova, Gustavo J. “La jurisprudencia actual de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la acción meramente declarativa de certeza y su procedencia en cuestiones tributarias” Ed. Ad-Hoc 2014.

(6)   CSJN “Leonardo Antonio Newland c. Provincia de Santiago del Estero” 19/3/1987.

(7)   CSJN “Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires c. Estado Nacional s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad” 4/5/2021.

(8)   Bulit Goñi, Enrique G. “Constitución Nacional y Tributación Local” Ed. Ad-Hoc. 2009.

(9)   Bulit Goñi, Enrique G. ob.cit (8).

(10)                       CSJN “Distribuidora de Gas Cuyana c. Mendoza” 22/4/2014.

 

LEY 27718: EXENCIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS PARA TRABAJADORAS Y TRABAJADORES DE LA SALUD

 Comparto comentario sobre la Ley 27718 de exención parcial del Impuesto a las Ganancias para trabajadores y trabajadoras de la salud, que fue publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina Nº 8 de Agosto de 2023.

EL PROBLEMA

 

Los sistemas de salud, tanto privados como públicos atraviesan una serie de dificultades en su funcionamiento, propias de la coyuntura, pero también arrastran otros inconvenientes más estructurales. Sin duda, uno de los pilares donde reposa la eficiencia de las prestaciones, podemos encontrarlo en la capacidad profesional del personal que presta servicios en las instituciones de salud, por la reconocida formación académica y laboral de sus efectores. Paradójicamente, también puede mencionarse como su “talón de Aquiles” por las remuneraciones que perciben.

 

Esta disparidad entre reconocimiento público y su correlato salarial, quedó claramente expuesto durante la pandemia que por acción del Covid 19, asoló nuestro país y el mundo. Esa triste etapa, en la que el aislamiento forzoso auspiciaba sesudas reflexiones, prometía una salida superadora, en la que lo “importante”, por fin, supere a lo contingente.

 

Entre las cosas “importantes” se valoró especialmente el trabajo de las y los trabajadores de la salud, inicialmente vitoreados y aplaudidos por su lucha sin cuartel contra el virus, aunque rápidamente olvidadas y olvidados, paras ser computadas y computados en las columnas de los gastos, sin los palmareses de los insustituibles.

 

Variado es el menú que corroe el poder adquisitivo de los salarios de las y los trabajadores, en general, y de las y los laborantes de la salud en particular; una de las causas de esa corrosión, está vinculada con el sistema tributaria, específicamente con el funcionamiento del impuesto a las ganancias de la cuarta categoría.

 

En efecto, los salarios “en blanco”, por el fenómeno inflacionario y un deficiente diseño legislativo de los tributos, quedan rápidamente alcanzados por un impuesto que debería recaer sobre altos réditos, además, una vez superado el umbral de gravabilidad, la progresividad cuasi nula de las escalas, posiciona a la remuneración de las y los trabajadores en la misma magnitud de una gran empresa.

 

LA SOLUCIÓN

 

Planteado el problema, la solución que se viene implementando, sin distinción de signos partidarios, ni de gestiones de gobierno, consiste en el aumento del mínimo no imponible y la creación de conceptos exentos del tributo, para palear mínimamente el efecto devastador que el impuesto produce en los salarios.

 

La ley 27480, incorporó a la Ley del Impuesto a las Ganancias el actual artículo 27 que consagró la exención para las remuneraciones percibidas en concepto de guardias obligatorias, ya sean activas o pasivas, realizadas por los profesionales, técnicos, auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud pública, cuando la prestación del servicio se realice en un centro público de salud ubicado en zonas sanitarias desfavorables así declaradas por la autoridad sanitaria nacional, a propuestas de las autoridades sanitarias provinciales.

 

En esta oportunidad, a través de la Ley 27718, publicada en el Boletín Oficial del 8 de mayo de 2023, se sustituyó el artículo de la Ley del Impuesto a las Ganancias enunciado precedentemente, por uno que abarca –también– a los salarios de los efectores de salud del sistema privado, suprimiendo la condición de ubicación en zonas desfavorables.

 

Señala la modificación, que el beneficio establecido debe indicarse, en el recibo de haberes correspondiente al sujeto que tenga a su cargo el pago de la remuneración y/o liquidación del haber, identificándolo con la leyenda “Exención segundo párrafo del artículo 27 de la Ley de Impuesto a las Ganancias para las trabajadoras y trabajadores de la salud.

 

El concepto exento, se suma de manera no excluyente a otros, previstos por el artículo 26 de la LIG que pueden incidir sobre las remuneraciones de los empleados en relación de dependencia, como ser, la diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias (1), por los servicios prestados en días feriados; las sumas recibidas en concepto de bonos de productividad; o el sueldo anual complementario en las condiciones del inciso z) del mencionado artículo.

 

Por otra parte, la exención se extendió (comparándola con la anteriormente establecida en la Ley 27480), a los servicios prestados en establecimientos privados. También se eliminó la condición que el servicio sea prestado en “zona desfavorable”, requisito que demandaba la declaración de tal por el Ministerio de Salud Federal, a solicitud de las autoridades subnacionales, lo que más allá del trámite burocrático implícito, devenía en un instrumento no demasiado eficiente para reconocer o incentivar el desempeño de las y los efectores de la salud en lugares o parajes no elegidos como primeras alternativas entre quienes deben decidir su plan o proyecto de vida.

 

Respecto del alcance del término utilizado por el artículo 27: “profesionales, técnicos, auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud”, cabe efectuar alguna consideración aclaratoria. En efecto, probablemente no habrá mayor controversia sobre la inclusión entre las y los beneficiarios de la exención, para médicas, médicos, enfermeras, enfermeros, técnicas y técnicos instrumentistas, laboratoristas o de diagnóstico por imagen, entre otros. En cambio, no existen mayores precisiones normativas sobre a quiénes debe considerarse como personal auxiliar u operativo, lo que podría generar algún tipo de duda acerca de los sujetos incluidos en la disposición.

 

El texto legal, no es demasiado extenso, además de los párrafos comentados, insertos en el primer artículo, contiene una prescripción de vigencia y otra de forma. El artículo 2° establece, a partir de la publicación en el Boletín Oficial, la vigencia de la exención, comprendiendo a las remuneraciones devengadas a partir del primer día del mes en que se publique. Como lo señalé al comienzo, la ley fue publicada en el Boletín Oficial del 8 de mayo de 2023, lo que implica que las remuneraciones alcanzadas por el beneficio, serán aquellas devengadas a partir del primero de mayo del mismo año.

 

CARACTERIZACIÓN DE LAS REMUNERACIONES EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA COMO GANANCIA

 

Como expresé al comenzar esta colaboración, la norma comentada, no deja de ser un paliativo al efecto que el régimen tributario produce sobre las remuneraciones de las y los trabajadores.

 

En este sentido, es ampliamente difundido por organizaciones gremiales y algunos espacios políticos, el slogan: el salario no es ganancia. No obstante, la ley del tributo, mantiene incólume su cuarta categoría, que incluye las “ganancias” originadas en el trabajo personal.

 

No pretendo aquí desarrollar el abordaje específico de la temática, pero si –por lo menos– dejar planteada, como tantas otras veces, la crisis de nuestro sistema tributario, y los numerosos problemas que genera su falta de previsibilidad e incongruencia.

 

Desde este punto de vista, la sujeción al tributo de las remuneraciones de quienes desarrollan su actividad en relación de dependencia ha sido no pocas veces cuestionada por distintos fundamentos.

 

La ausencia de coordinación y armonización entre las disposiciones laborales que rigen, principalmente, las remuneraciones, y las disposiciones impositivas. La falta de congruencia entre los conceptos jurídicos construidos por la rama del derecho del trabajo y los dispuestos para el abordaje de la misma actividad en materia tributaria, son algunas de las principales observaciones que suelen realizarse.

 

El carácter alimentario del salario, es en nuestro país, no sólo un atributo jurídico de la prestación, sino también una realidad incuestionable desde lo económico. Cualquier estadística (2) que se tome sobre el particular, mostrará una media que apenas alcanza la canasta básica alimentaria, por lo que los que superan el mínimo no imponible en el impuesto a las ganancias, además de marginales, apenas superan los estándares que pueden establecerse como de subsistencia.

 

A ello debe sumarse un deficiente esquema de deducciones que impide la consideración de gastos corrientes, incrementando en forma ficticia la base imponible sobre la que recae el tributo.

 

Tampoco puede dejar de mencionarse el sistema de progresividad, que genera una abrupta incorporación a las mayores alícuotas para remuneraciones que apenas superan los mínimos imponibles.

 

La incidencia de los ajustes por inflación que se producen como consecuencia de las pujas distributivas alentadas por los gremios, que no son acompañados correlativamente por las normas impositivas, generando un atraso consuetudinario que perjudica a las y los trabajadores.

 

Estas inconsistencias del régimen tributario, no pueden ser resueltas (como lo hace la disposición en comentario) con “parches”, ya que generan distorsiones en el ámbito laboral que producen consecuencias no deseadas, como reticencia a los ascensos, desincentivo a los regímenes que premian dedicación o esfuerzo, entre otras que pueden mencionarse.

 

En definitiva, más allá de haberse mejorado la disposición reemplazada, continúa posponiéndose un debate necesario sobre la cuestión de fondo, constituida por el tratamiento de las remuneraciones de las y los trabajadores en relación de dependencia dentro de las ganancias de cuarta categoría.

 

NOTAS

 

(1)   Es importante aclarar, que la remuneración exenta por el inciso x) del artículo 26 de la LIG, refiere a la diferencia que se abona por las horas extra laboradas en días inhábiles, feriados o durante los fines de semana, para cualquier trabajador en relación de dependencia, mientras que la incorporación que tratamos en esta colaboración, se refiere a todas las horas extra –independientemente de los días en los que sean prestadas– y exclusivamente para los trabajadores de la salud.

(2)   Por ejemplo, los del Centro de Estudios para la Producción, del Ministerio de Economía, respecto del salario mediano y los puestos de trabajo registrados en el sector privado, por departamento y clasificación del rubro.