Comparto nota publicada en el diario La Ley del 6 de mayo de 2021 (file:///D:/doctrina%20y%20jurisprudencia/tributario/prescripción/Salas,%20Luis%20Marcelo%20nota%20a%20Necontrans%20CSJBSAS.pdf).
La prescripción, ha sido definida tradicionalmente como
el medio por el cual, en ciertas circunstancias, el transcurso del tiempo opera
la adquisición o modificación sustancial de un derecho. En nuestro ordenamiento
legal se reconocen dos tipos de prescripción, LA LIBERATORIA, por la que se
extingue la acción judicial para reclamar por el reconocimiento de todo tipo de
derechos, y LA ADQUISITIVA, vehículo para la constitución de algunos derechos
reales.
El fundamento de ambas prescripciones se encuentra en la
conveniencia general de dar conclusión a situaciones de incertidumbre respecto
de la situación de determinadas personas con relación a determinados derechos.
En el caso de la liberatoria, también en el de poner un límite temporal al
ejercicio de acciones, para que el debate sobre lo ocurrido y sus
circunstancias se produzca dentro de un lapso razonable, adecuado a la
naturaleza del hecho o acto, a fin de morigerar los efectos nocivos que el
tiempo suele producir sobre los medios y elementos de prueba.
A pesar de ser un instituto que ha generado múltiples
controversias, a nivel legislativo (por ejemplo, la Comisión Redactora del
Proyecto de Código Civil y Comercial de la Nación), se consideró inconveniente
enunciar una definición legal de la prescripción; por entender que, ni las que
la conceptualizan como un modo de extinción de obligaciones, ni las que ponen
el acento en su efecto de privación del derecho a accionar para solicitar
tutela jurisdiccional, resultan idóneas. Las primeras, en razón de la
subsistencia de ciertos efectos respecto de obligaciones prescriptas; las
segundas, porque utilizan el término “acción” en una concepción que no se
corresponde con el significado que la doctrina procesal asigna a esta palabra
en nuestros días. Además, se señala el hecho de que la prescripción se proyecta
a situaciones que exceden el ámbito de los derechos personales y reales, por
ejemplo, cuestiones de derecho público, como sucede con la prescripción de
tributos.
Justamente, ésta última, es uno de los puntos que aborda
la sentencia de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires,
que voy a comentar; y digo, uno de los puntos, porque el fallo contiene, otro
igualmente interesante y tan polémico como el primero, cual es la declaración
de inconstitucionalidad de oficio.
EL PRONUNCIAMIENTO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA
PROVINCIA DE BUENOS AIRES
El 25 de febrero de 2021, en la causa “Fisco de la
Provincia de Buenos Aires c. Necotrans S.A. y otros s/ Apremio. Recurso
extraordinario de inaplicabilidad de ley”, la máxima instancia judicial
bonaerense, resolvió –en ajustada votación– el recurso incoado por la Fiscalía
de Estado, que requería se deje sin efecto la sentencia de la Cámara de
Apelaciones Contencioso Administrativo con asiento en Mar del Plata, que
declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal de la
provincia, que regulan la prescripción de tributos.
En efecto, por cuatro votos contra tres, se rechazó el
remedio recursivo intentado por el Fisco provincial. Los fundamentos de la
mayoría, se integraron con los pronunciamientos de los magistrados de Lázzari,
Genoud, Torres y Violini, mientras que Kogan, Soria y Pettigiani, construyeron
la posición minoritaria.
Como lo anticipé, párrafos atrás, los tópicos más
interesantes del fallo, son los que abordan, como cuestión central, la
prescripción de tributos provinciales y, como colateral, la declaración de
inconstitucionalidad de oficio.
PRESCRIPCIÓN DE TRIBUTOS PROVINCIALES
Desde antaño, los Estados Provinciales, la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y los municipios, han reivindicado para sí, la
potestad de determinar los plazos y forma en que opera la prescripción de los
tributos locales.
Por el contrario, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, ha interpretado que la regulación de los aspectos sustanciales de las
relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional (1),
posición que se ha mantenido con su actual integración.
A ello se suma que la mayoría de los Superiores
Tribunales de provincias se han adecuado a los precedentes de la Corte
“Filcrosa” y “Casa Casma” (Chubut en “YPF” de 2013, Tucumán en “Diosquez del
mismo año, entre muchos otros).
La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires, por su
parte, mantiene idéntica interpretación que el máximo tribunal federal, desde
2007, oportunidad en la que sostuvo, “que aun cuando los poderes de las
provincias son originarios e indefinidos y los delegados a la Nación definidos
y expresos, la facultad del Congreso Nacional de dictar los Códigos de fondo –art.
75, inc. 12, Constitución Nacional– comprende la de establecer las formalidades
que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta, entre ellas, la
de legislar de manera uniforme sobre la prescripción en cuanto modo de
extinción de las obligaciones de cualquier naturaleza” (2).
Sin embargo, en el año 2014 se produjo un hecho de gran
relevancia sobre este tema: Se promulgó la Ley 26994 que aprobó el nuevo Código
Civil y Comercial Unificado, publicada en el Boletín Oficial del 8 de octubre
de ese mismo año.
El proyecto presentado por la Comisión creada por
Decreto Nº 191/2011 del Poder Ejecutivo Nacional, integrada por Ricardo Luis
Lorenzetti, Helena Highton de Nolasco y Aída Kemelmajer de Carlucci, establece
las disposiciones sobre prescripción en el Libro Sexto, refiriéndose
específicamente a la prescripción liberatoria en el Capítulo 2 donde se plasmó
la tendencia internacional de reducir los plazos de prescripción, fijando el
plazo genérico en cinco años y el especial de dos años para aquellas
obligaciones que se devengan por años o plazos periódicos más cortos (artículo
2562 inciso c).
Es decir, que de haberse transformado en Ley el proyecto
de Código Civil y Comercial presentado a consideración del Congreso, la
prescripción liberatoria respecto de tributos provinciales o municipales sería
de dos años, contados de la manera prevista por la norma de fondo. Ello de
acuerdo a los precedentes “Filcrosa” y “Casa Casma” ya mencionados.
La iniciativa unificadora no pasó desapercibida para las
administraciones tributarias provinciales, que advirtieron sobre las
consecuencias de esta reducción en los plazos de prescripción. En efecto, sea
en forma coordinada a través de los organismos multilaterales que los
concentran, o en forma individual, los fiscos provinciales hicieron sentir su
preocupación por la concreción de la posible reforma.
También desde el ámbito académico se han sumado voces a
favor de la facultad de las provincias y la CABA para dictar normas relativas a
la prescripción de tributos.
Dogliani (3), Casadío Martínez (4)
y Lorenzutti (5) –entre otros– se enrolan en el “bando” que defiende
a rajatabla las potestades provinciales para fijar términos de prescripción y
la absoluta inaplicabilidad de las normas de derecho privado al derecho público
provincial.
En otra posición, que privilegia las normas del Código
Civil por sobre las locales, en tanto éstas deben adecuarse a las leyes
sustantivas dictadas por el Congreso Nacional, y no pueden derogarlas sin
violentar las facultades exclusivas de la Nación en una materia como es, en
general, la de los aspectos substanciales de las relaciones entre acreedores y
deudores y, en especial, los diversos modos por los cuales, como en el caso de
la prescripción liberatoria, se extinguen dichas relaciones creditorias, se
reclutan otros tantos autores como Spisso (6), Bullit Goñi (7)
y Soler (8).
Sin duda, tanto quienes defienden las autonomías (del
derecho tributario y de las potestades provinciales), como quienes consideran
que las relaciones entre contribuyentes y fisco, forman parte -en materia de
prescripción- del derecho de fondo, han aportado valiosos argumentos a la
disputa. Por eso no resultan convincentes las posiciones que se basan
exclusivamente en una tendencia jurisprudencial que puede modificarse según la
integración de la Corte.
En efecto, no puede obviarse que en “Filcrosa” los
vocales Petracchi y Maqueda suscribieron sendos votos en disidencia en el
entendimiento que si la Nación modificaba plazos de prescripción en materia
tributaria no podía considerarse, sin menoscabo al principio de igualdad, que
las provincias no pudieran introducir idénticas modificaciones. También el voto
de la Dra. Argibay en “Casa Casma” dejó abierto un camino que luego transitaron
los representantes de las provincias, cuando expresó no advertir en el Código
Civil limitaciones que impidan a las jurisdicciones provinciales ejercer su
poder originario.
En definitiva, considerábamos saludable que a través de
la legislación se pusiera luz sobre esta cuestión, sea estableciendo un plazo
único y razonable para la prescripción de todas las obligaciones tributarias,
es decir, las del Fisco Nacional como las de los Fiscos provinciales y sus
comunas; o bien determinando que las obligaciones tributarias no quedan
comprendidas en las disposiciones del Código Civil. De lo contrario
consolidaríamos un régimen inequitativo donde los organismos de recaudación
federal cuentan con disímiles herramientas para perseguir sus créditos,
acentuándose la concentración económica y reduciéndose el federalismo a su
mínima expresión.
Las voces elevadas desde las provincias fueron
receptadas por la Comisión Bicameral del Congreso, creada para el análisis del
proyecto de unificación. Esta comisión elevó al Senado un dictamen aconsejando
la sanción del código unificado con modificaciones, entre las que incluyó la
modificación del tratamiento de la prescripción para los tributos.
La Comisión justificó la variante en que el plazo de
prescripción de dos años para que el Estado reclame obligaciones tributarias
resulta exiguo, por lo que se mantiene el plazo de cinco años establecido en el
artículo 4027 del Código de Vélez.
No obstante, al momento del tratamiento sobre tablas, la
Senadora Giménez (FPV de Misiones) hizo lectura de un texto remitido por el
presidente de la Legislatura de la Provincia de Misiones, Ingeniero Rovira, en
el que solicita la modificación del artículo 2532 y 2560 del proyecto a fin de
dejar sentada la autonomía de las provincias y la CABA para legislar en materia
de prescripción de obligaciones tributarias.
Luego del debate, el Senador Pichetto (Presidente del Bloque
FPV, en ese entonces) adelantó el voto positivo a la modificación de los
artículos 2532 y 2560, de acuerdo a la fórmula que propondría el Senador por
Jujuy Walter Barrionuevo.
De manera tal, que conforme lo anticipado el proyecto
fue votado con las modificaciones leídas por el Senador Barrionuevo quedando
redactados los artículos modificados, reconociendo la facultad de las
legislaciones locales de regular sobre el plazo de prescripción de sus
tributos.
Luego, en oportunidad de tratarse el proyecto en la
Cámara de Diputados de la Nación, el mismo fue sancionado tal como fue remitido
por la Cámara Originaria.
El flamante Código Civil y Comercial de la Nación, que
en principio iba a tener vigencia a partir del año 2016, finalmente adelantó su
debut normativo al primero de agosto de 2015.
El cambio legislativo, generó nuevos pronunciamientos, considerando
que el Congreso Federal había establecido que la facultad de fijar los plazos
de obligaciones tributarias locales, no son una atribución delegada por las
provincias a la Nación.
Así, el Tribunal Superior de Justicia de la CABA (9),
sostuvo que el Código Civil y Comercial de la Nación, sancionado por el órgano
competente para fijar el alcance y contenido del derecho común, determinó la
autonomía local para reglar el plazo de prescripción de los tributos de la
jurisdicción, lo que constituye razón suficiente para apartarse de la
jurisprudencia anterior, sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación
en “Filcrosa”.
Además, determinó la inmediata aplicación de la
interpretación atribuida al ordenamiento privado, so pretexto de que al
constituir una aplicación de un principio constitucional (el de competencia
residual de las provincias) correspondía ponerlo en acción con independencia de
la entrada en vigencia de la norma federal.
Para que no queden dudas, la Dra. Weinberg, en su voto,
agregó que el derecho público local se encuentra facultado no solo para
establecer el modo de nacimiento de obligaciones tributarias dentro de su
territorio, sino también para disponer los medios para tornarlas efectivas,
definiendo sus respectivas formas de extinción; lo contrario significaría
reconocer limitaciones a la potestad impositiva de los fiscos locales,
restringiendo de ese modo la relación jurídica tributaria entablada con los
contribuyentes de su jurisdicción, propia del derecho público local.
En cambio, la Suprema Corte de la Provincia de Mendoza (10),
consideró que el artículo 2532 del CCyCN no posee carácter retroactivo, ni por
consagración expresa, ni a partir de su pretensa consideración como norma
interpretativa en función de su substancia. Decidiendo de esta manera que
cuando se trate de obligaciones tributarias surgidas con anterioridad a la
vigencia del nuevo CCyCN, se continuará aplicando el precedente “Filcrosa”.
En la Provincia de Jujuy, la Cámara de Apelaciones en lo
Civil y Comercial, se hizo eco de lo resuelto por el STJCABA en “Fornaguera de
Sempé” y sostuvo la autonomía del derecho público provincial para legislar en
materia de prescripción de tributos (11). Aunque, el Superior
Tribunal de Justicia de la misma provincia, unos meses más tarde (12),
consideró que la forma dispuesta por la legislación local para la interrupción
y suspensión de la acción del organismo fiscal para determinar y cobrar una
deuda tributaria, no podía apartarse de las previsiones del derecho común.
En 2019, por primera vez, luego de la entrada en
vigencia del Código Civil y Comercial unificado, la Corte tuvo oportunidad de
pronunciarse sobre una causa de prescripción de tributos provinciales (13).
Con tal motivo, la doctrina tributaria desmenuzó el decisorio, obteniendo
comentarios a favor y en contra, desde aquellos que consideraron que con esta
causa se pone fin a cualquier intento de dejar “Filcrosa” atrás, hasta aquellos
que señalan que solo se trata de un precedente circunscripto a una legislación
derogada, por tanto, limitado al caso específico, irreproducible para otras
causas posteriores.
El fallo del Tribunal cimero, se apoyó en el dictamen
fiscal, que escuetamente aclara que, en el caso, la controversia se
circunscribe a la aplicación de las normas locales del Código Fiscal de
Misiones o bien las del Código Civil de Vélez Sarsfield (ley 340), que si bien
no rige, dado su reemplazo por el Código Civil y Comercial de la Nación (ley
26994), se encontraba vigente durante los períodos fiscales cuya prescripción
se discute. De ahí que, limitada la cuestión como se ha referido, el dictamen
remite a los numerosos precedentes del tribunal desde el caso "Filcrosa"
en adelante, citando a "Biolchi", "Corralón Sánchez Elía
SRL", "Rivero", "Ullate", "Bottoni",
"Herrmann", para concluir en que, en relación con las obligaciones
tributarias locales, tanto las provincias como sus respectivas municipalidades
y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires carecían de facultades para establecer
normas de prescripción que importaran apartarse de la legislación de fondo.
La sentencia mantiene la posición mayoritaria de la
Corte en el sentido que la prescripción no es un instituto propio del derecho
público local, sino un instituto general del derecho y, por ello, su regulación
debe ceñirse al artículo 75 inciso 12 de la CN, estableciéndose un régimen
destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de
extinguirse por esa vía.
En función de ello, las obligaciones tributarias
locales, en todo lo relativo a plazos, cómputo, causales de suspensión e
interrupción, se rigen por lo establecido por el Congreso de manera uniforme
para toda la República, y cita en apoyo el caso "Monte Yabotí SA".
Como consecuencia, las Legislaturas locales no se hallan habilitadas para
dictar leyes incompatibles con las previsiones que al respecto contienen los
Códigos de fondo.
Ello lleva a sostener que ningún Código Fiscal
provincial o municipal, incluyendo el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
debería reglar los modos de extinción de las obligaciones tributarias, no
solamente la prescripción sino también el pago y la compensación, para dar
cabida a la aplicación lisa y llana de las normas civiles. En este sentido, la
Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que "no basta apelar a la
autonomía del derecho tributario para desconocer la uniformidad de la
legislación de fondo [...], uniformidad que no sería tal si las provincias
pudieran desvirtuarla en su esencia, legislando con distinto criterio
instituciones fundamentales de carácter común, so color del ejercicio de los
poderes reservados" (Martínez y Esquivel c. La Pampa 1967).
Particularmente en relación a la prescripción, se agrega
que es un instituto de orden público creado para dar estabilidad y firmeza a
los actos y negocios, sin distinciones, ostentando dos elementos fundamentales:
la inacción de quien puede reclamar y el transcurso del tiempo, aspectos éstos
que, considerando no sólo la utilidad social del instituto, sino su regulación
propia de la legislación común, no pueden quedar librados a tantas normas e
interpretaciones como jurisdicciones puedan y deban intervenir en el conflicto
entre un acreedor y su deudor.
Conforme a ello, los aspectos sustanciales de las
relaciones entre acreedores y deudores corresponden a la legislación nacional
de fondo; consecuentemente, no cabe a las provincias –ni a los municipios, ni a
la Ciudad Autónoma– dictar leyes incompatibles con lo que esa legislación común
establezca. Por otro lado, la facultad del Congreso Nacional de dictar los
Códigos de fondo (art. 75, inc. 12, CN) comprende la de establecer las
formalidades que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta y,
entre ellas, la de legislar de manera uniforme sobre los distintos modos de
extinción de las obligaciones.
La mayoría formada por tres de los cuatro jueces que se
pronunciaron, adscribe a la posición civilista sobre la base de dos puntos: la
prescripción es concebida como un instituto general del derecho y, por ello, su
regulación está delegada a la Nación en el marco del inc. 12 del art. 75 de la
CN.
El pronunciamiento no evita hacer referencia a la
sanción del Código Civil y Comercial. Comienza con la indicación de que las
sentencias deben atender a las circunstancias existentes al momento de la
decisión, aunque sean sobrevinientes a la interposición del recurso
extraordinario, y de ahí la mención al nuevo ordenamiento civil y comercial
nacional, que reduce ciertos plazos de prescripción y faculta a las
Legislaturas locales para regular el plazo de la prescripción liberatoria en
materia de tributos, tal como lo muestran los arts. 2532, 2560 y 2562, inc. c).
Sin embargo, entiende que los hechos acaecidos bajo la
vigencia del Código Civil anterior deben ser juzgados por dicha normativa, lo
que ocurre en el caso, dado que la deuda tributaria fue constituida y se tornó
exigible bajo la vigencia de la ley anterior, comenzando a correr el plazo de
prescripción para reclamar su ingreso bajo la vigencia de tal normativa. Los
hechos pasados que agotaron la virtualidad que les es propia no pueden ser
alcanzados por la nueva ley sin incurrir en retroactividad, por lo que deben
regirse por la ley anterior.
En la vereda opuesta, y en soledad, el Juez Rosatti se
ocupa, en primer lugar, de delimitar el tema a decidir, desde la perspectiva de
la distribución de competencias entre la Nación y las provincias. Así, la
dicotomía se entabla entre la posición que defiende que la regulación de los
aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde
a la legislación nacional y, en función de ello, no cabe a las provincias ni a
los municipios dictar leyes incompatibles con lo que los Códigos de fondo
establecen al respecto, englobando a las obligaciones tributarias; contra la
que considera que, dado que las provincias pueden crear tributos, determinar
los hechos imponibles y ordenar las condiciones de su percepción dentro del
esquema de distribución del poder de imposición que emana de la Constitución
Nacional, también deben tener la competencia para regular el momento que pone
fin a las facultades del Fisco para exigir el pago de los tributos
correspondientes.
En segundo lugar, se adentra en la naturaleza de las
relaciones jurídicas civiles y las tributarias, citando la posición de quien
sostiene que no existiría una diferencia estructural entre ellas, lo que no
sería un obstáculo para la existencia de ordenamientos jurídicos diferentes en
cuanto a su regulación. Ello así de la mano de la forma de Estado Federal, que
necesariamente reconoce distintos órdenes de gobierno con distribución de
competencias, ya sea de ejercicio exclusivo, concurrente o cooperativo.
En este sentido, señala que, si en el ordenamiento
jurídico argentino se interpretase que existe una única relación jurídica y,
por ende, sólo una obligación, y que las acciones que se derivan de ella se
extinguen por la prescripción regida exclusivamente por el derecho civil, esa
rama del derecho tendría una posición de preeminencia sobre el resto del
ordenamiento jurídico, lo cual entiende que no encuentra fundamento alguno en
el texto constitucional. Por el contrario, de los precedentes del mismo
tribunal extrae que las normas de derecho privado y las de derecho público en
general, y en particular las de orden fiscal, actúan en ámbitos diferentes y
persiguen objetivos distintos, habiendo perdido preeminencia el primero sobre
el segundo por los conceptos, reglas, institutos y métodos suficientemente
desarrollados con que éste cuenta. De ahí que el Estado, con fines impositivos,
tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y
razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las
categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean
afectadas en la esfera que les es propia.
Dado el marco federal del ordenamiento jurídico
argentino, el magistrado Rosatti se esmera en desentrañar el sentido y alcance
de la delegación hecha por las provincias en el Congreso a partir del inc. 12
del art. 75. Por su ubicación dentro del sistema jurídico argentino, lo primero
que surge de su voto es que las cláusulas del Código Civil y luego del Código
Civil y Comercial de la Nación no sólo no deben contradecir a la Constitución
ni a los tratados internacionales, sino tampoco invadir el ámbito competencial
de las provincias, debiendo incluirse a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a
los municipios.
Es interesante la cita que hace del pensamiento de
Sarmiento referido al caso "Tomasa de Vélez Sarsfield c. Consejo de
Educación de la Provincia de Buenos Aires", fallado por la Corte Federal
en 1882, puesto que el ilustre sanjuanino había intervenido en la causa en
representación del Consejo de Educación provincial, y en un opúsculo de cien
páginas, defendió los derechos de la provincia a gravar las herencias, sobre la
base de que ni de su propia Constitución ni de la Nacional surgía una
restricción especial al ejercicio de la potestad tributaria, materia no
delegada al Gobierno Federal.
El voto en minoría continúa, con la cita de otro
precedente relevante del mismo tribunal, "Lorenzo Larralde", de 1959,
donde se discutió la constitucionalidad del impuesto inmobiliario establecido
por la provincia de Buenos Aires sin atenerse a la parte indivisa de cada
condómino. En esta causa se entendió que pretender que las provincias, en el
ejercicio de sus facultades privativas de imposición de contribuciones y la
manera de percibirlas, deban atenerse a las limitaciones que puedan surgir del
Código Civil importaría querer limitar el federalismo de la Constitución con el
unitarismo del Código Civil. Textualmente se afirmó que "Es excesiva la doctrina según la cual el Código Civil, en razón
de haber sido dictado por el Congreso, constituye una ley limitativa de la
facultad de las provincias para establecer impuestos en su jurisdicción. Tal
pretensión importa hacer de dicho Código, sólo concerniente a las relaciones
privadas, un derecho supletorio del derecho público financiero, en el caso y
limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil.
Esto es inaceptable como doctrina general: sólo excepcionalmente, en la medida
en que el Código Civil contiene principios o normas generales de derecho rige
también en el campo del derecho público". De esta manera, "La
delegación hecha por las provincias en la Nación para dictar los Códigos de
fondo no importó limitar las facultades de derecho público de que no se
desprendieron en beneficio de la Nación. Ello sólo tuvo por objeto establecer
un régimen uniforme en materia de derecho privado".
Cabe agregar un fallo anterior, resuelto por el mismo
tribunal en 1956 en la causa "Atilio Liberti", en la cual el juez
Alfredo Orgaz en su voto señala que "El
hecho de que las provincias hayan delegado en la Nación la facultad de dictar
los Códigos de fondo no importa que aceptaran limitaciones a su potestad
impositiva resultantes de preceptos del Código Civil, sino solamente la
existencia de un régimen uniforme en materia de relaciones privadas. El Código Civil
no es limitativo del derecho público ni subsidiario de éste, al menos en su
generalidad", y agrega que "No
es legítimo interpretar la Constitución Nacional —Carta Suprema y federalista—
según el Código Civil, Código accesorio y unitario, sólo concerniente a las
relaciones privadas. La solución del problema de la potestad fiscal de las
provincias debe buscarse en la Constitución Nacional en sí misma, a la luz de
los antecedentes de nuestra historia y teniendo en mira los grandes objetivos
para que fue dictada. Entre éstos se halla el de la conservación y vigorización
del federalismo, esto es, del poder de las provincias para gobernarse por sí
mismas, y para reglar, en todo lo no delegado a la Nación, cuanto concierne a
su régimen, progreso y bienestar. El federalismo es ilusorio sin la autonomía
financiera de las provincias".
En el mismo sentido sostiene, es del "resorte propio de las provincias la
creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de
percepción, porque entre los derechos que hacen a su autonomía es primordial el
de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña
en los límites de la distribución de competencias en el federalismo
argentino". Y concluye con el caso "Adamoli" del 27/07/1928,
donde la Corte sostuvo que, frente a las facultades no delegadas, si el Código
Civil "...la hubiera rozado en forma
tal que comportara una limitación al derecho impositivo de los Estados, la
inconstitucionalidad se hallaría en el Código Civil y no en la ley provincial
que prescindiera de tal limitación" (Fallos 152:24).
De esta forma, se impone la interpretación en torno a
que la delegación al Congreso para el dictado de los Códigos Civil y Comercial
procuró la uniformidad normativa de estas ramas del derecho, y ello no cabe
proyectarlo sin más a las instituciones regidas por el derecho público local,
como lo es, en definitiva, la relación jurídica tributaria que se entabla entre
un contribuyente y una provincia. Siguiendo este razonamiento, resultaría
contradictorio someter a las provincias a los plazos y forma de cómputo de la
prescripción prevista en el entonces vigente Código Civil, declarando su
carácter de instituto general del derecho.
En la línea de razonamiento esbozada, refiere el juez
Rosatti, que sería contradictorio, no permitirle a las provincias lo que sí se
habilita para la Nación. Es decir, el Congreso ha fijado criterios diferentes
en materia de prescripción de tributos nacionales en la ley 11.683, por fuera
de la cláusula del art. 75, inc. 12, de la CN.
Los mismos caminos transita la Suprema Corte de Justicia
Bonaerense, tanto en sus posiciones de mayoría como de minoría, manteniendo su
postura tradicional de considerar la prescripción como un instituto del derecho
común; aunque deja una puerta abierta a la autonomía del derecho tributario,
cuando tenga que juzgar sobre períodos posteriores al Código Civil y Comercial
unificado.
DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE OFICIO
A lo ya controvertido de la prescripción de tributos
provinciales, hay que agregar que la Cámara de Apelación en lo Contencioso
Administrativo con asiento en Mar del Plata, declaró la inconstitucionalidad
del artículo 133 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, sin que las
partes hayan introducido esta cuestión entre sus pretensiones.
Señala Trionfetti (14), lo común que resulta
para la doctrina constitucional argentina, afirmar que nuestro sistema de
control de constitucionalidad federal sigue el modelo estadounidense. Sin
embargo, el modelo norteamericano parte del stare
decisis, lo que no sucede en nuestro sistema. Además, el sistema federal
argentino difiere del estadounidense, pues en éste último, las facultades
locales en materia legislativa y otros asuntos son más extensas (la
Constitución de EUA no tiene un artículo 75 inciso 12, por ejemplo).
No cabe duda que nuestra Carta Magna –sobre todo luego
de la reforma de 1994–, establece un sistema de control de constitucional
jurisdiccional. Este esquema de control, se asienta principalmente, en el
principio republicano de división de poderes. Por ello, hay que descartar como
acto estatal válido la posibilidad de que un juez pueda tomar decisiones que
modifiquen un estado o situación jurídica, sin que exista un caso o causa
judicial, ya que, de lo contrario quedaría en sus manos definir cuándo y sobre
qué decide, controvirtiendo la garantía de imparcialidad, si pudiere elegir la
agenda de conflictos a resolver. Si los jueces iniciaran procesos de oficio,
qué los diferenciaría de las partes.
Lo dicho, se tradujo durante mucho tiempo, en que para
que se declarara la inconstitucionalidad de una norma, se requería la petición
expresa de una de las partes, planteada en forma oportuna.
No obstante, cuando los jueces aplican e interpretan el
ordenamiento jurídico, no lo hacen en forma fragmentada, sino como parte de un
sistema único, independientemente de las normas que las partes aleguen. El
principio iura novit curia, indica
que las partes son soberanas en sus pretensiones y en los fundamentos fácticos
en los que las sostienen; sin embargo, en cuanto al derecho aplicable, el juez
no tiene ninguna subordinación, más que al propio ordenamiento jurídico. En
definitiva, la potestad de los jueces para suplir el derecho que las partes no
invocan o invocan erradamente, que es pacíficamente aceptada para la
generalidad de las normas, debe serlo mucho más enfáticamente reconocida cuando
están en juego disposiciones de rango constitucional.
La Corte federal, comenzó a esbozar el reconocimiento de
la declaración de inconstitucionalidad realizada de oficio, es decir, sin que
las partes del proceso lo hayan solicitado, allá por 2001 (15),
expresando que los jueces están facultados para ejercer de oficio el control de
constitucionalidad –en el caso, se declaró inconstitucional la ley de
convertibilidad 23.928 (Adla, LI-B, 1752) en un juicio por actualización de
haberes judiciales, decisión que fue revocada por la Corte al entender que
dicha norma no viola garantía alguna–, sin que ello atente contra el principio
de división de poderes, pues siendo legítimo el control de constitucionalidad
en sí mismo, carece de sentido sostener que no se produce un avance indebido
del Poder Judicial cuando media petición de parte y sí cuando no la hay.
Más adelante (16), lo hizo de manera
concluyente, diciendo que, si bien los tribunales no pueden efectuar
declaraciones de inconstitucionalidad de leyes en abstracto, no se sigue de
ello la necesidad de petición expresa de parte interesada, pues se trata de una
cuestión de derecho, hallándose comprendida en la potestad de suplir el derecho
no invocado o invocado erróneamente el deber de mantener la supremacía
constitucional.
Esta doctrina tiene una ratificación definitiva,
agregando una vinculación con el control de convencionalidad, al expresar que los
tribunales nacionales no están impedidos de ejercer, de oficio, el control de
constitucionalidad, pues la Constitución Nacional, al incorporar al derecho
interno las disposiciones de la Convención Americana sobre Derechos Humanos,
habilitó la aplicación de la regla interpretativa formulada por la Corte
Interamericana que obliga a los órganos judiciales de los países que
ratificaron a ejercer dicho examen (17).
En este orden de ideas se pronuncia la mayoría de la
Corte bonaerense, convalidando la declaración de inconstitucionalidad de
oficio, pronunciada por el Tribunal a quo.
A pesar de resultar en minoría, el voto del Dr. Soria,
representa una clase magistral sobre el tema en debate, siendo ampliamente
recomendable su lectura completa. Aquí, me limitaré a comentar, algunas partes
de sus expresiones, que delinean el instituto de la declaración de
inconstitucionalidad de oficio, con precisión de orfebre.
En primer lugar, señala que, si bien se ha reconocido la
facultad judicial de declarar la inconstitucionalidad, aún sin que las partes
lo hayan invocado, ello no significa ignorar las reglas básicas de la
jurisdicción y los requisitos claros y específicos de las normas procesales,
que hacen al debido derecho de defensa. “El
contenido de la jurisdicción de un tribunal de apelación se obtiene al
contrastarse lo decidido en primera instancia con lo efectivamente recurrido.
Es el patrón inexcusable que permite establecer los puntos del fallo sometido
al Tribunal de Alzada, que han sido censurados o puestos en jaque y, por tanto,
son aptos para ser revisados, distinguibles de aquellos no refutados, que
devienen firmes” (SIC).
El magistrado citado refiere que la descalificación
jurisdiccional de las leyes en razón de su inconstitucionalidad, habla de un
desempeño de excepción, sujeto a limitaciones. “Si bien la modalidad oficiosa ha dejado de ser un arbitrio vedado en
los términos restrictivos Ganadera Los Lagos, su admisión supone que la
cuestión a decidir esté incorporada al proceso, que la descalificación de la
norma involucrada sea ineludible para resolverlo y que ella no se decida en
forma sorpresiva. Tampoco, a fuerza de alterar la congruencia o las reglas
procesales básicas, entre otras, las de competencia y las que garantizan el
contradictorio” (SIC).
Para finalizar con la descalificación del decisorio del
Tribunal inferior, enumera una serie de recaudos que debiera tener en cuenta el
órgano jurisdiccional para descalificar en forma oficiosa una norma. “Para pronunciarse en tal sentido sin
reclamo de parte el órgano jurisdiccional deberá sopesar una serie de factores,
entre otros si: i] la cuestión litigiosa se refiere a derechos indisponibles;
ii] la parte afectada por la norma –o beneficiada con su eventual
descalificación– ha consentido su aplicación; iii] la ley ha sido declarada
inconstitucional por la Corte Suprema o por el mismo Tribunal bajo condiciones
fácticas o procesales idénticas o sustancialmente análogas; iv] la regla
sancionada desconoce groseramente postulados básicos de la Constitución; v] la
determinación de su invalidez depende de una precisa acreditación fáctica; vi]
la descalificación del texto legal en crisis es la única solución posible del
conflicto o su puede evitarse con una inteligencia compatible con la
Constitución; vii] hubo o se ha brindado en el proceso una razonable
oportunidad de debatir sobre la validez constitucional de la ley implicados;
viii] la invalidación de la disposición legal se adecua a la debida congruencia
procesal; ix] la norma observada altera, desvirtúa o impide el contenido
funcional básico, la competencia de fuente constitucional o el ejercicio de la
jurisdicción de los jueces” (SIC).
La posición que esboza el magistrado citado, se sitúa
desde el respeto más absoluto al principio republicano de división de poderes,
sosteniendo claramente, que si bien es un atributo reconocido al Poder
Judicial, la potestad de revisar los actos de los demás poderes, para verificar
su adecuación a las normas constitucionales y convencionales, esa atribución
debe ser ejercida con extrema cautela, recurriendo a ella como último recurso.
También le otorga preponderancia a las pretensiones
esgrimidas por las partes, ya que, una cosa es la facultad de la judicatura de
encuadrarlas y, otra muy diferente, es “corregir” los errores que las partes
han presentado en su posición jurídica, el ejercicio de la competencia, debe
ceñirse estrictamente a los hechos que las partes exhibieron, en base a los
cuales quedó trabada la Litis.
En definitiva, una interpretación demasiado “amplia” de
la potestad de control judicial, puede devenir, en la transgresión de otros
principios, también fundamentales, como el carácter contradictorio del proceso,
el adecuado ejercicio del derecho de defensa y el deber de los intervinientes
de efectuar una crítica concreta y razonada de las decisiones que impugnan.
Prudencia para ejercer un poder inmenso, y humildad para
mantener las posturas individuales al margen de cada caso, limitándose –en la
medida de lo posible– a la función esencial del poder judicial, cual es la
resolución de un conflicto entre partes determinadas, sobre un caso concreto,
de manera imparcial.
NOTAS
(1)
Corte
Suprema de Justicia de la Nación, 30/09/2003. Municipalidad de Avellaneda
s/inc. de verif. en: Filcrosa S.A. s/quiebra. LA LEY 2004-D , 267.
(2)
CSJ
Provincia de Buenos Aires, 30/5/2007. Cooperativa Provisión Almaceneros
Minoristas de Punta Alta Limitada. AR/JUR/1516/2007.
(3)
Dogliani,
Juan F., "Plazo de prescripción para el cobro de tributos
municipales", LA LEY, 2004-D, 264.
(4)
Casadío
Martínez, Claudio A., "Remando contra la corriente: constitucionalidad de
la prescripción decenal de los tributos provinciales y municipales", IMP,
2006-16 (2° quincena Agosto), 1961.
(5)
Lorenzutti,
Javier I. "Reflexiones acerca de las limitaciones y alcances del Derecho
Público provincial", SJA 29/12/04, JA 2004-IV-1421.
(6)
Spisso,
Rodolfo R. “Proyección de los Códigos Nacionales sobre el derecho tributario
provincial”. LA LEY2009-C, 579.
(7)
Bullit
Goñi, Enrique G. “La cláusula constitucional de los códigos y la prescripción
de tributos locales: dos importantes fallos contrapuestos”. PET 14/05/2004, 1.
(8)
Soler,
Osvaldo H. “Prescripción de la acción del fisco con relación a obligaciones
tributarias”. IMP2013-5, 5.
(9)
Tribunal
Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 23/10/2015. Fornaguera Sempé,
Sara Stella y otros c. GCBA. LA LEY 24/11/2015, 24/11/2015, 9 - PET 2015
(noviembre-575), 30/11/2015, 11.
(10)SCMendoza, En Pleno, 26/02/2019.
Petrolera Alvear S.R.L. c. Administración Tributaria Mendoza s/ acción procesal
administrativa. La Ley Online.
(11)CACyC, Sala I, 16/3/2016. Apremio:
Municipalidad de Palpalá c. Rubén Eduardo Rivarola. www.justiciajujuy.gov.ar.
(12)STJujuy, 30/06/2016. Estado
Provincial – Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Jujuy c.
Torrejón, René Pedro s/ apremio s/ recurso de inconstitucionalidad. LLNOA2016
(octubre), 8.
(13)CSJN 5/11/2019. Vokswagen de ahorro
para fines determinados S.A. c. Provincia de Misiones. Causa 4930/2015/RH1.
(14)Trionfetti, Víctor. “El Sistema de
Control de Constitucionalidad en Argentina”, Tratado de Derecho Procesal
Constitucional dirigido por Enrique Falcón, T. 1, Capítulo VII. Ed. Rubinzal
Culzoni.
(15)CSJN Mill de Pereyra, Rita A. y otros
c. Provincia de Corrientes, 27/09/2001. Fallos: 324:3219.
(16)CSJN Banco Comercial de Finanzas s/
Quiebra, 19/8/2004. Fallos: 327:3117.
(17)CSJN Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y
otra c. Ejército Argentino s/ Daños y Perjuicios, 27/11/2012. Fallos: 335:2333.
