ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD Y CONDUCTA DEL CONTRIBUYENTE: UN CASO CONTROVERTIDO

 

LA IGUALDAD Y LA DESIGUALDAD EN LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

 Comparto artículo de mi autoría, publicado en la Revista LA LEY del jueves 23 de mayo de 2024.

No cabe duda que la igualdad es un derecho, en el sentido que no debemos ser tratados de modo discriminatorio, pero también puede ser entendida como un criterio general aplicable a todos los derechos y obligaciones constitucionales de manera transversal. Refiere Rosatti (1), que los principios son algo más que los derechos, en tanto los primeros se entienden como pretensiones específicas reconocidas por el sistema jurídico, mientras que los segundos son los criterios que permiten medir sus alcances concretos en cada tiempo y lugar.

 

Para resolver la controversia planteada por la Unión de Empleados de la Justicia de la Nación, la Sala III de la Cámara Contencioso Administrativo Federal (2), utilizó como principal argumento, la disposición contemplada en el artículo 16 de la Constitución Nacional, o sea la “igualdad”. Sea que la interpretemos como derecho o como principio –según la distinción hecha por Rosatti–, la decisión arroja más dudas que certezas y deja en el aire la sensación de sostenimiento de privilegios respecto de un grupo de contribuyentes.

 

EL CONTEXTO

 

La causa fue promovida por una entidad representativa de trabajadores de la Justicia Nacional, disconformes con la distinta forma de liquidación del Impuesto a las Ganancias de la Cuarta Categoría, que practica el Consejo de la Magistratura y la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ambos en su calidad de agentes de retención del tributo cuya fiscalización y percepción está a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).

 

La Ley 27346 (3) modificó la Ley de Impuesto a las Ganancias disponiendo que los salarios de los funcionarios y empleados del Poder Judicial –nombrados a partir de 2017–, se encuentran comprendidos dentro de la Cuarta categoría del tributo.

 

Retrotrayéndonos un poco en el tiempo, es bueno recordar que el Impuesto a las Ganancias, aún antes de la reforma mencionada en el párrafo anterior, no excluía los ingresos de los funcionarios y empleados del Poder Judicial, sino que su aplicación a estos sujetos, fue invalidada por resoluciones del propio poder judicial que consideró que la afectación de sus remuneraciones a través del tributo es violatoria de la garantía de independencia consagrada constitucionalmente bajo los pilares de inamovilidad en los cargos e intangibilidad de los salarios.

 

Sin embargo, en aquella ocasión, los recién ingresados al Poder Judicial aceptaron (por convicción o conveniencia) quedar bajo la órbita de un impuesto que antes era considerado violatorio de –nada más y nada menos–, que de la propia Constitución Nacional.

 

En cambio, arribaron a un acuerdo de partes, sobre la forma de liquidación del agente de retención, que dio origen a la Resolución 8/19 del Consejo de la Magistratura.

 

En otra oportunidad ya me he referido a la mencionada resolución del Consejo de la Magistratura (4), calificándola como la neutralización antinatural del tributo.

 

Se utilizó para ello, un mecanismo nada original, antes elucubrado por otros (Gobiernos Provinciales, Universidades, Tribunales de Cuentas, etc.), consistente en limitar más allá de la norma a los sujetos alcanzados y erosionar la base imponible del impuesto, de forma tal que el mismo recaiga sobre una exigua porción de los haberes.

 

En el sentido apuntado, la Ley 27346 no efectuó otra distinción que el nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017 inclusive, sin diferenciar si se trata de un primer nombramiento o forma parte de la carrera judicial, como lo hace el artículo 3° del Protocolo aprobado por el Consejo de la Magistratura.

 

El artículo 4° de la Resolución 8/19 determinó la exención, o mejor dicho, la posibilidad de deducción de rubros como “compensación jerárquica”, “compensación funcional”, “bonificación por título”, “bonificación por antigüedad” y “permanencia en la categoría”, produciendo –a mi modo de ver– la modificación extralegal del concepto de remuneración establecido por la ley del tributo.

 

Vale la pena resaltar que, en la cuarta categoría, se gravan los ingresos provenientes del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. A estos fines, constituye remuneración todos los importes que por cualquier concepto se reciban como contrapartida de la prestación laboral, con excepción de los expresamente previstos por la ley, entre los que no se encuentran los rubros mencionados por el Protocolo del Consejo de la Magistratura.

 

Así forman parte de la base imponible, las propinas e incluso las llamadas donaciones para cajas de empleados, igualmente los pagos que se realicen en especie y los beneficios pagados por el empleador (por ejemplo, vales de combustible, tarjetas de compra u otros). En esta categoría no se admiten deducciones especiales, por lo que únicamente pueden deducirse las generales.

 

En este mismo sentido, la propia Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal consideró que el Impuesto a las Ganancias de la cuarta categoría alcanza a todos los conceptos que confluyen a retribuir el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, no estando restringida la aplicación de ese tributo a la denominación de los importes que se perciban por esa labor, ello es así porque en el ámbito del derecho tributario, la determinación del hecho imponible se basa en la sustancia y, no en las formas jurídicas de los actos involucrados (5).

 

Por otra parte, a los empleados y funcionarios judiciales, bajo la órbita de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, se les practica una retención en sus haberes con otros parámetros, desde mi punto de vista, más compatible con las previsiones legales que rigen el impuesto.

 

De manera tal, que la sentencia que comentamos, se trabó sobre la pretensión de aplicar en forma “igualitaria” un protocolo “desigualitario”. Es decir que, para respetar la igualdad, quedan equiparados en la excepcionalidad.

 

LA IGUALDAD

 

El fallo en comentario, comprende la resolución de distintos tópicos que se introdujeron como defensa: la falta de legitimación de la accionante, la cosa juzgada y la violación del principio de igualdad. Si bien los primeros tienen importancia, me referiré al último exclusivamente, que hace a la cuestión de fondo.

 

El artículo 16 de la Constitución Nacional establece la igualdad como base de los impuestos y de las cargas públicas.

 

La declaración del principio de igualdad inserta en nuestra Constitución, no admite, una simple interpretación literal. En otras palabras, la norma constitucional no formula una regla de igualdad aritmética o numérica conforme a la cual todas las personas deberían pagar exactamente la misma cantidad en concepto de tributos. Ello, porque la garantía consagrada por el artículo 16 de la constitución, al establecer la igualdad como base del impuesto, no puede constituir una regla absoluta, férrea, que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la diversidad de circunstancias, condiciones o situaciones que puedan presentarse a su consideración, y que necesariamente deban ser tenidas en cuenta para alcanzar el objetivo de bienestar general previsto por la Constitución.

 

En suma, nuestra Corte expresó que no se trata de una igualdad absoluta, sino relativa, la cual se alcanza cuando en condiciones análogas, se imponen tributos iguales a los contribuyentes.

 

Expresó al respecto Casás (6) que el principio de igualdad que establece el artículo 16 de la Constitución Nacional, sólo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a algunos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, mas no impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que considera distintas, cuando la discriminación no es arbitraria ni responde a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o clases de personas, ni encierra indebido privilegio personal o de grupo.

 

La Corte, en materia de igualdad atravesó dos etapas, la primera sostenida hasta 1945 en la que los jueces optaron por resguardar la garantía por dos vertientes, la violación producida por el propio texto de la ley y la vulneración por la aplicación de la norma que realiza el poder administrador. Conocida como “criterio amplio”, se consideraba que el principio de igualdad podía ser transgredido, tanto por una disposición legal que estableciera una desigualdad arbitraria, como por la acción de la Administración que aplicara una disposición legal de manera desigual para uno u otro individuo.

 

La segunda etapa, conocida como de adhesión al “criterio restringido” tuvo aplicación desde el fallo “La Martona” (7) que consideró que solo una de las vertientes de la desigualdad es atendible por vía de declaración de inconstitucionalidad, descartando la posibilidad de encuadrar como una violación a la garantía constitucional la aplicación que realiza el poder administrador de la ley.

 

En el caso que consideramos, tanto la primera instancia como su revisión, consideraron que la aplicación del artículo 79, inciso a), segundo párrafo de la ley del impuesto a las ganancias (en su actual redacción), genera una distinción arbitraria entre los agentes del Poder Judicial de la Nación, según sus sueldos sean liquidados por la Corte Suprema o por el Consejo de la Magistratura.

 

Lo que aparentemente resulta lógico, es más difícil de explicar si ampliamos la mirada a los demás sujetos pasivos del impuesto a las ganancias (particularmente a los de la cuarta categoría), que también se encuentran discriminados respecto de los que perciben sus sueldos liquidados por el Consejo de la Magistratura, ya que tampoco se le aplican las exclusiones de las que los judiciales gozan.

 

Es decir que, en aras de la igualdad, se terminó profundizando la desigualdad, avalando –a contrapelo de lo que se suponemos debe ser la aplicación de la ley–, un procedimiento excepcional para una “clase” determinada de contribuyentes.

 

Las imposiciones son aquellas contribuciones que se establecen a los habitantes de un Estado para asegurar la convivencia pacífica y ordenada en su territorio. Desde esta perspectiva, la Corte Suprema tiene sentado que es el Congreso quien dispone de la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen (8).

 

Del mismo modo, el tribunal cimero consagró que la garantía de igualdad ante la ley radica en otorgar un trato legal igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de circunstancias (9), lo que no impide que el legislador contemple de manera distinta situaciones que considere diferentes, en la medida en que dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad personal o clase, ni importen ilegítima persecución de personas o grupos de ellas (10).

 

De manera tal, que hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que es tan injusto gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación.

 

La cláusula constitucional del artículo 16 deriva a la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia libertad para ordenar, agrupar, distinguir y clasificar los objetos de la legislación; no obstante, el establecimiento de categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento (Fallos: 98:67; 320:1166), sino también  que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es que corresponda razonablemente a distinciones reales (11).

 

EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS SOBRE LOS HABERES DE EMPLEADOS DEL PODER JUDICIAL

 

Es casi de Perogrullo que la “independencia” del Poder Judicial, se asienta sobre dos pilares consagrados en el artículo 110 de la Constitución Nacional: La inamovilidad del cargo y la intangibilidad remuneratoria. Esta última implica la imposibilidad absoluta de disminución de la retribución de los funcionarios judiciales, lo que ha sido interpretado como una prohibición de gravar los haberes de los magistrados.

 

La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que la intangibilidad no solo se refiere a la alteración nominal de la remuneración, sino que también supone una obligación constitucional de mantener su significado económico y de recuperar su pérdida cada vez que ésta se produce con intensidad deteriorante, no siendo necesario demostrar la relación entre envilecimiento monetario y repercusión perniciosa sobre la retribución, pues eso es algo que la Constitución presume juris et de jure (12), en otra causa la Corte expresó que los efectos generales causados por la inflación no son ajenos a los jueces que tienen el deber de asumirlos solidariamente mientras su independencia no se vea menoscabada (13).

 

Específicamente sobre el Impuesto a las Ganancias nuestros tribunales han desarrollado una vasta jurisprudencia, invalidante de la aplicación del tributo a las retribuciones de los jueces.

 

Ignacio Yacobucci y Mariano Ezeyza (14) hacen una minuciosa enumeración de estos antecedentes, entre los que vale la pena resaltar lo señalado en la causa “Medina” (15) en donde el más alto Tribunal expresó que "...si el salario del Juez no está amparado como su permanencia en el cargo, desaparece la seguridad de su inflexibilidad, de su rectitud; su libertad de juicio puede vacilar ante el temor, muy humano, de que la retribución se reduzca por el legislador hasta extremos que no le permitan cubrir su subsistencia y la de los suyos...".

 

Adicionalmente, argumentó que la exoneración de impuesto a los Magistrados judiciales no violaba el principio de igualdad, consagrado en el artículo 16 de la Constitución Nacional, ya que su artículo 96 –actual artículo 110– no eximía a los magistrados de contribuir a los impuestos con sus otros bienes, sino solamente con los sueldos, lo que evidencia que se trata estrictamente de una garantía institucional, de aplicación restringida en cuanto son excepciones a la ley común con un propósito de bien público.

 

No obstante, más allá de la sesuda justificación que han hecho los propios miembros del Poder Judicial sobre sus remuneraciones, huelen más a un “privilegio” que a una garantía institucional. De hecho, la argumentación se ha extendido a otros miembros de los poderes del Estado, como por ejemplo los legisladores, que tributan únicamente sobre la dieta básica lo que, excluye del alcance de tributo la mayor parte del ingreso que reciben por su función, o sobre la pensión del ex presidente Fernando De la Rúa, que fue asimilada al caso de intangibilidad de las remuneraciones judiciales (16).

 

Sin duda, se plantea una contradicción entre la “independencia” de acción de uno de los poderes del Estado, como valor republicano, pero asentada en un “privilegio”, y el alejamiento de ese mismo sentido republicano, cuando se consagra una discriminación que no tiene más fundamento que la pertenencia a una “clase”: la que ejerce la función pública, y más específicamente quienes ejercen la judicatura.

 

CONSIDERACIONES FINALES

 

Cuando tenemos que definir el derecho, lo hacemos recurriendo a definiciones tradicionales como “Conjunto o sistema de normas que regulan la conducta humana o la vida social” (17), o “Conjunto de normas de conducta y de organización que constituyen una unidad, que tiene por contenido la reglamentación de las relaciones fundamentales para la convivencia y la supervivencia del grupo social, como son las relaciones familiares, las relaciones económicas, las relaciones superiores de poder o relaciones políticas, así como la reglamentación de los modos y de las formas con que el grupo social reacciona a las normas de primer grado o institucionalización de la sanción, y que tienen como fin mínimo el impedimento de las acciones consideradas más destructivas del conjunto social, la solución de los conflictos que amenazan, si no son resueltos, con hacer imposible la propia subsistencia del grupo, la consecución y el mantenimiento , en suma, del orden o de la paz social” (18), también “Macroconjunto de reglas acerca de la fuerza que se expresa por intermedios de actos lingüísticos de naturaleza prescriptiva producidos por los poderes del Estado, donde se incluyen como fuente de producción los significados asociados a aquellos por los intérpretes” (19).

 

Al decir que el derecho es un conjunto de normas, se alude a una pluralidad, pero no a cualquier pluralidad, sino a pluralidad coordinada. Pese a que las normas jurídicas se dictan en distinto tiempo y por distintos motivos, el Derecho debe ser siempre interpretado como un sistema.

 

Ese sistema implica que, para funcionar coordinadamente, unas normas tienen mayor jerarquía que otras, y son las que deben prevalecer sobre las inferiores. En este caso terminó prevaleciendo una simple resolución del Consejo de la Magistratura, por sobre el texto de la ley, consagrando una desigualdad agravada, que sería aquella que se impone en pos de una supuesta igualdad.

 

Carlos Santiago Nino (20), en su enorme intento por explicarse la tendencia de los y las argentinas a apartarse de la ley, cita a Hume “las normas son el cemento de la sociedad”. Esto quiere decir que las normas hacen posible la integridad y la subsistencia de las sociedades. Tal vez ello tenga que ver con el papel que las normas juegan para hacer más eficiente a un grupo social.

 

El destacado jurista, continúa analizando que no se trata de cumplir cualquier tipo de normas para obtener un funcionamiento eficiente y justo de las sociedades, sino aquellas normas que son expresión de un “estado de derecho”. En este sentido, el estado de derecho según Nino se caracteriza por las siguientes propiedades: 1) las normas jurídicas que se observan deben ser de índole general, tanto a los sujetos normativos como a la ocasión espacial o temporal de las acciones prescriptas, esto quiere decir que los individuos a los que la norma se aplica y la ocasión de tiempo y lugar en que las acciones deben o pueden ser realizadas deben ser identificados por propiedades genéricas y no por nombres propios o descripciones definidas. Una norma que dice “los propietarios de bienes valuados en más de un millón de pesos deben pagar impuestos” es una norma general, no lo es, en cambio, una norma que dice “Pedro debe pagar impuestos” o “quienes vivan en el Barrio Norte deben pagar impuestos”. 2) Las normas jurídicas deben tender a la universalidad. Esta característica está relacionada con la anterior, pero mientras aquélla era de carácter eminentemente formal, ésta es de índole sustantivo y hace referencia al hecho de que las normas jurídicas en un estado de derecho deben tender a ser aplicables a todos, no haciendo diferencias que no estén justificadas. Obviamente la universalidad absoluta es imposible, aunque más no sea por la limitación territorial de un Estado moderno, pero el estado de derecho se maximiza en la medida en que las normas jurídicas fundamentales de ese Estado tienden a aplicarse a todos los habitantes. 3) Las normas jurídicas deben ser, en general, irretroactivas. Esto quiere decir que las normas deben aplicarse a acciones cuya ocasión temporal de ejecución sea posterior al momento de la promulgación de la norma. De nuevo, esto no se cumple totalmente ni aún en los estados de derecho más consolidados, pero la recurrencia a normas retroactivas debilita ese estado de derecho. 4) Las normas jurídicas deben ser estables, o sea no deben estar sometidas continuos cambios. 5) Las normas jurídicas deben ser públicas, o sea conocidas o cognoscibles por todos. 6) Las normas jurídicas deben ser lo más definidas que sea posible. Esto significa que deben evitarse en la medida de lo posible la vaguedad y la textura abierta de las expresiones utilizadas en la formulación de las normas, las ambigüedades sintácticas y semánticas, las lagunas normativas, las contradicciones, etc. De nuevo, la eliminación de las indeterminaciones normativas es, por una serie de razones, imposible, pero sí es posible reducirlas en forma considerable. 7) Los hechos condicionantes previstos en las normas jurídicas deben ser empíricamente verificables y debe ofrecerse a las personas interesadas en la aplicación o no de tales normas una razonable oportunidad de probar la ocurrencia o no ocurrencia de tales hechos. 8) Las normas jurídicas deben ser aplicadas estricta e imparcialmente a los casos particulares, o sea los jueces y otros órganos de aplicación no deben ignorarla o aplicarlas haciendo diferencias que las normas no prevén. 9) Las normas jurídicas deben ser aplicadas en última instancia por órganos independientes a quienes las han dictado. Éste es un requisito que tiende fundamentalmente a asegurar el cumplimiento del requisito anterior.

 

Lamentablemente, el libro de Nino seguirá siendo citado y consultado en nuestro país, ya que, lejos de respetar las normas jurídicas y sus principios, nos empeñamos en contravenirlas o aplicarlas en forma discriminatoria.

 

Notas

 

(1) Rosatti, Horacio 2011 “Tratado de Derecho Constitucional” T.I Ed. Rubinzal Culzoni.

(2) CCAF, Sala III 26/3/2024 “Unión de Empleados de Justicia de la Nación c. EN – PJ – Consejo de la Magistratura y otros”.

(3) Publicada en Boletín Oficial 27/12/2016.

(4) Salas, Luis M. “El sistema republicano y el impuesto a las ganancias” ADLA 2019-5,84.

(5) CNFCA, Sala IV 9/3/2006 “López, Claudio Javier c. Dirección General Impositiva”.

(6) Casas, José Osvaldo 1992 “Presión fiscal e inconstitucionalidad” Depalma.

(7) CSJN “La Martona S.A. c/ Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 182:411).

(8) Fallos: 314:1293; 332:1571; entre otros.

(9) Fallos: 16:118; 95:327; 117:22; 124:122; 126:280; 137:105; 138:313; 151:359; 182:355; 199:268; 270:374; 286:97; 300:1084, entre muchos otros.

(10)              Fallos: 115:111; 123:106; 127:167; 182:398; 236:168; 273:228; 295:455; 306:1560; 318:1256.

(11)              Gordillo, Agustín 1997 “Tratado de Derecho Administrativo” T.I Ed. Fundación de Derecho Administrativo.

(12)              CSJN “Bonorino Peró, Abel y otros c. Nación Argentina” Fallos 307:2174.

(13)              CSJN “Jáuregui, Hugo René y otros c. Superior Gobierno de la Provincia de Entre Ríos” Fallos 315:2386.

(14)              Yacobucci, Ignacio y Ezeyza, Mariano 2017 “El impuesto a las ganancias y el Poder Judicial: trascendencia política e institucional” La Ley.

(15)              CSJN “Fisco Nacional c/Rodolfo Medina", Fallos: 176:73.

(16)              CNFCA, Sala V 22/2/2018 “De la Rúa, Fernando c. Dirección General Impositiva”.

(17)              Chumbita, H. 1989 “Diccionario de Cs. Sociales y Políticas”. Punto Sur.

(18)              Bobbio, N. 1985 “Diccionario de Política”. Siglo XXI.

(19)              Ferreyra, R. 2004 “Notas sobre Derecho Constitucional y garantías”. Porrúa.

(20)              Nino, Carlos S. 2005 “Un país al margen de la Ley” Ariel.

LEY 27737 INCENTRIVOS FISCALES EN LAS REFORMAS AL CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN, LOCACIONES URBANAS CON DESTINO A VIVIENDA

 Comparto opinión publicada en la revista jurídica La Ley en su edición del día 28 de noviembre de 2023

El acceso a la vivienda propia, es sin duda, uno de los grandes temas que afrontan las sociedades modernas. Sea por razones culturales que han alejado ese objetivo de las preferencias de los jóvenes; sea por motivos económicos que lo sitúan fuera del alcance de quienes se inician en el mercado laboral; sea por cuestiones sociales debido a las escasas políticas públicas destinadas a brindar soluciones en ese aspecto; o bien sea por decisiones financieras que no prevén sistemas de créditos hipotecarios a largo plazo.

 

Esta realidad, constatable en cualquier parte del mundo y, sobre todo, en las grandes urbes, acciona directamente sobre el mercado de locaciones urbanas con destino a vivienda.

 

EL PODER DE POLICÍA

 

La regulación de la mano invisible del mercado no es una opción. Desde antaño este tema ha modificado la visión de un poder de policía restringido a cuestiones de salubridad, moralidad y seguridad, por una visión amplia que alcance distintas situaciones, incluidas las vinculadas con relaciones entre particulares, como lo son las derivadas de un contrato de locación.

 

De hecho, el año pasado se cumplieron cien años del fallo “Ercolano” (28/4/1922), en el que el locatario (Agustín Ercolano) consignó los alquileres que se iban devengando a favor de su locadora (Julieta Lanteri), quien se negaba a recibirlos en las condiciones dispuestas por la Ley 11157, que entre otras medidas dispuso un plazo mínimo de duración de la locación para viviendas y un “congelamiento” del precio del alquiler por dos años, manteniendo el vigente al 1° de enero de 1920 (1).

 

No es el propósito de esta colaboración el análisis de este fallo, sino simplemente la contextualización de la problemática y su dilatada permanencia como cuestión sujeta a regulación de los derechos.

 

La situación de emergencia en materia locativa se ha vuelto a manifestar y ello dio origen a la modificación del Código Civil y Comercial de la Nación, a través de la Ley 27551 sancionada en junio de 2020. La reforma incluyó una extensión del plazo mínimo locativo, la actualización del precio del alquiler por períodos anuales en base a un índice publicado por el Banco Central de la República Argentina, entre otras modificaciones.

 

La reforma, fuertemente apoyada desde las organizaciones de inquilinos, si bien estableció condiciones que los beneficiaron, concomitantemente generó otros efectos que profundizaron la crisis de acceso a la vivienda, como por ejemplo que muchas propietarias y muchos propietarios retiraran del mercado sus viviendas y que se retrajera la inversión en construcción (2).

 

La oposición (3) tomó la iniciativa y consiguió la sanción de un proyecto de ley ingresado por la Cámara de Diputados que modificó los puntos centrales de la anterior reforma, redujo el plazo mínimo locativo a dos años, habilitó la actualización del precio del alquiler en períodos de cuatro meses con tasas pactadas entre locador y locatario, entre otras.

 

La Cámara revisora efectuó modificaciones al proyecto original que, finalmente, fueron confirmadas por la Cámara de origen, quedando sancionada la Ley 27737 (4).

 

Como de alguna manera lo anticipé al mencionar el fallo “Ercolano”, nos encontramos frente al ejercicio del poder de policía del Estado, que no es otra cosa, que la facultad de reglamentar los derechos, disponiendo una forma razonable y socialmente satisfactoria de ejercerlos. Pero, además de la forma “tradicional” de intervención del Estado en las relaciones de los individuos y particularmente de involucrarse en coyunturas económicas, sociales y culturales para establecer equilibrios, existen otras herramientas, que de manera –algunas veces–, más sutiles buscan orientar, promover, guiar, incentivar las conductas de las y los ciudadanos.

 

LAS HERRAMIENTAS DE INTERVENCIÓN

 

En orden a la participación del Estado en el proceso económico, pueden distinguirse dos grandes categorías. Una economía de conducción descentralizada, en la que puede existir una mayor o menor participación del Estado, pero siempre los mecanismos del mercado –a través de su sistema de precios– realizan una parte importante de las inversiones y, por tanto, del crecimiento de la economía. El Estado no trata de sustituir al mercado, sino que lo resguarda y apuntala mediante un conjunto de actos político-administrativos.

 

En otro extremo, una economía de conducción centralizada, supone que El Estado suplanta totalmente al mercado, ocupando este lugar el plan imperativo. Ello significa que el proceso económico se guía y dirige en función de lo que el plan determina, estando, por consiguiente, todas las decisiones económicas sujetas a él.

 

Nuestro sistema económico se enmarca en el primeramente descripto. Sin embargo, aún dentro de este esquema, existen variantes atendiendo a la incidencia de la intervención estatal en la economía. En un régimen preponderantemente “privado”, la administración se limita a proteger el libre desenvolvimiento del orden económico. La acción administrativa es de garantía y, consecuentemente, su instrumento típico es la policía, entendido este término como la limitación legal de los derechos por parte del poder público.

 

Dentro del mismo sistema, puede presentarse un régimen de “economía subsidiada”, en el que el Estado apoya y auxilia determinadas iniciativas privadas socialmente significativas. La acción administrativa es de estímulo y su instrumento puede ser el de los “incentivos”.

 

De lo que no cabe duda, en ninguna economía capitalista, es que la acción estatal puede permanecer neutral o indiferente ante relevantes actividades de carácter público-económico. De modo tal, que se impone su intervención administrativa y legislativa, por alguna de las técnicas o modalidades de orientación, participación y dirección pública de la economía.

 

Para ello cuenta con diversas herramientas. La “Intervención directiva” como orientación de política económica estricta, también llamada “administración ordenadora”, a través de los instrumentos o mecanismos estatales que tratan de forzar el sistema económico hacia alguno de los fines fijados por el Estado. Este proceso de intervención, generalmente legislativa, no siempre coactivo, sino por la común de coerción indirecta (estímulos, etc.), se traduce en programas de ayuda, subvenciones articuladas en una política de fomento, planes de desarrollo, etc. que ponen también en marcha la participación privada en la actividad económica.

 

La ley que cuyo comentario nos ocupa, incluyó un Capítulo, el Tercero, que utiliza estas herramientas de intervención del Estado en la economía y que enunciamos como “directiva” tendiente a establecer estímulos, que persiguen orientar la actividad económica de los particulares hacia ciertos fines fijados por el Estado.

 

Vale apuntar que el proyecto sancionado en primera instancia por la Cámara baja, ya contenía este Capítulo con disposiciones casi idénticas a las finalmente sancionadas por el Congreso luego de las reformas introducidas en el Senado. Las diferencias son mínimas, limitándose a la inclusión de un beneficio de exención de pago en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, más conocido como “monotributo”, cuando los ingresos provengan exclusivamente de la locación de hasta dos inmuebles, que a continuación abordaré.

 

INCENTIVOS SOBRE EL MONOTRIBUTO

 

Recordemos que el “monotributo” es un régimen simplificado para pequeños contribuyentes que reúne en una sola prestación los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional.

 

Concretamente, el artículo 2° del monotributo establece las condiciones para ser considerado un pequeño contribuyente a los fines de ese régimen, consta de cinco incisos que prevén condiciones que deben verificarse simultáneamente, es decir, que deben cumplirse todas las previstas en cada inciso del artículo. Puntalmente el inciso e) preveía que, para ser considerado un pequeño contribuyente, el sujeto pasivo del tributo (pueden ser personas humanas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho, sociedades comerciales irregulares y sociedades comerciales con hasta un máximo de tres socios) no debe realizar más de tres actividades simultáneas o no posean más de tres unidades de explotación. La incorporación efectuada por el artículo 8° de la Ley 27737, agregó: “cuando la actividad desarrollada por el contribuyente sea de locación de inmuebles, ésta será considerada como una sola unidad de explotación independientemente de la cantidad de propiedades afectadas a la misma” (SIC).

 

El artículo apunta a pequeños contribuyentes que disponen de uno o dos inmuebles de los que pueden disponer para complementar sus ingresos. Cuando su actividad sea exclusivamente ésta (la de locación de inmuebles), podrán quedar exentos del pago del monotributo, siempre que cumplan con la reglamentación establecida sobre registración de los contratos de locación.

 

Además, busca incorporar a otros pequeños contribuyentes que realizan otras actividades (además de la de locación de inmuebles), al considerar como una sola unidad de explotación el alquiler de inmuebles, independientemente de la cantidad de propiedades afectadas a la misma. No debe perderse de vista, que la disposición se encuentra enmarcada en el régimen del monotributo por lo que tampoco se trata de un incentivo para grandes contribuyentes, sino que evita la exclusión del régimen simplificado a quienes dispongan de varias inmuebles pequeños. Al igual que en el caso de la exención, las locaciones deben estar registradas conforme a la reglamentación.

 

INCENTIVOS SOBRE EL IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES

 

El artículo 9°, agrega como inciso i) del artículo 21 de la Ley 23966, una exención sobre el Impuesto a los Bienes Personales, por los inmuebles destinados a locación para casa habitación, con contratos debidamente registrados, cuando el valor de cada uno de ellos sea inferior a treinta millones de pesos.

 

La modificación es la misma que la promovida por el proyecto inicialmente aprobado por la Cámara de Diputados, cuya finalidad es la regularización o “blanqueo” de los alquileres, eximiendo del impuesto sobre los bienes personales, a aquellos inmuebles inferiores al valor fijado por el artículo 24 de la ley del tributo.

 

Sabemos que el funcionamiento recaudatorio de este impuesto es bastante deficitario, por lo que la medida persigue, a través de la exención, la normalización del registro de bienes en poder de los contribuyentes.

 

INCENTIVOS SOBRE EL IMPUESTO A LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS

 

Al igual que el artículo anterior, el artículo 10° mantiene la redacción del proyecto surgido de la Cámara baja. Establece la exención del Impuesto a los débitos y créditos bancarios para los movimientos que se efectúen en cajas de ahorro o cuentas corrientes bancarias utilizadas exclusivamente para operaciones inherentes a locación de inmuebles con destino a casa habitación, cuyos contratos se encuentren debidamente registrados conforme a la reglamentación.

 

El impuesto a los débitos y créditos bancarios tiene el extraño privilegio de haber obtenido la crítica unánime de la doctrina tributaria (5), por lo que cualquier incentivo que no incluya su derogación parece nimio. Sin embargo, la Ley 27737 optó por incluir una exención muy particular, ya que opera en la medida que los movimientos bancarios se produzcan en una caja de ahorro o cuenta corriente abierta exclusivamente para operaciones vinculadas a la locación de inmuebles. No queda claro, si esta vinculación incluye únicamente los importes correspondientes a los alquileres, o pueden también considerarse otros, como depósitos para reparaciones, expensas, etc.; tampoco se establece un mecanismo que habilite la existencia de estas “cuentas especiales” que al parecer dependerán de la mera voluntad o manifestación de sus titulares.

 

Es difícil destacar cualquier incentivo respecto de este tributo, cuyo único mérito parece ser el resultar de fácil recaudación, por ello el incentivo no parece agregar demasiado y, por otra parte, se vislumbra con una implementación complicada.

 

Es prematuro analizar si estos incentivos fiscales redundarán en un incremento de la oferta de inmuebles destinados a vivienda, el esfuerzo ha sido hecho, el recorrido de la ley determinará si este tipo de medidas extrafiscales, tiene la virtualidad de impactar sobre las eventuales decisiones que puedan tomar los propietarios de inmuebles, volcando esos recursos a un mercado que aún no alcanza a normalizarse.

 

NOTAS

 

(1)   Fallos 136:170.

(2)   Un interesante análisis sobre los efectos de las políticas sobre locaciones en Rosanovich, Sergio Andrés “Expectativa y realidad. Los efectos de la nueva Ley de alquileres en un contexto de pandemia e inflación en Argentina” Publicado en la Revista del Área de Estudios Urbanos del Instituto de Investigación Gino Germani de la Facultad de Ciencias Sociales (UBA) Número 17/2022.

(3)   El proyecto que fue sancionado por la Cámara de Diputados, surgió de varios presentados, pero se basa fundamentalmente en el formulado por el Bloque de Evolución Radical en Expte. 2324-D-2022.

(4)   Publicada B.O. N° 35278 del 17 de octubre de 2023.

(5)   González, Marcos “La inconstitucionalidad del impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias y otras operatorias” Publicado en: IMP - Práctica Profesional 2020-LXXVIII, 34.

CONTRATOS DE FIDEICOMISO NACIONALES Y EL IMPUESTO DE SELLOS PROVINCIAL (BICE FIDEICOMISOS C. SALTA)

 Comparto artículo de mi autoría publicado en el Diario La Ley del día 11/10/2023, en donde también se puede consultar el fallo comentado.

El fallo que motiva este comentario (1), puede analizarse desde dos perspectivas, ambas, en clave constitucional: La primera importa el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, como corolario inescindible del derecho de defensa; y la segunda, se inscribe en lo que llamamos dinámicas del federalismo de concertación, ya que comprende el análisis e interpretación de las cláusulas constitucionales que establecen la distribución de competencias tributarias en un Estado Federal, a la luz del programa que la Constitución Nacional ha fijado en miras del desarrollo y crecimiento del país.

 

LA ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD

 

El remedio procesal al que aludimos, es el previsto por el artículo 322 del Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación y consiste en aquel que tiene por objeto una pretensión tendiente a logar que el órgano judicial dilucide y declare, mediante la aplicación de las normas pertinentes a los hechos planteados y discutidos, el alcance y contenido de la situación jurídica existente entre las partes, debiendo el pronunciamiento recaer invariablemente en una declaración de certeza sobre la existencia o no del derecho del actor (2).

 

En materia tributaria, esta vía procesal se ha impuesto sobre el amparo, como remedio efectivo para dar respuesta a situaciones concretas en las que se encuentran en juego normas constitucionales, tuve oportunidad de comentar la reticencia de la Corte para admitir la acción de amparo en causas que involucran asuntos de índole impositivo (3).

 

En efecto, la Corte se ha mostrado reacia a examinar la constitucionalidad de cuestiones tributarias por esta vía (4), bajo el fundamento que la configuración de un gravamen decidido por el legislador involucra una materia ajena a la órbita del Poder Judicial, a quien no compete considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que requiere el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro, sino que sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional.

 

En cambio, la acción declarativa de certeza ha corrido con mejor suerte, sobre todo para la revisión de tributos provinciales, refiere Naveira de Casanova (5) que, tras una primera etapa negativa sobre la admisibilidad de la acción declarativa de certeza, la Corte varió su tesitura a raíz de la interpretación que comenzó a realizar a partir de la década de 1980 sobre los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional que regulan su competencia originaria.

 

El autor citado –a quien sigo en este punto–, identifica la causa “Newland c. Provincia de Santiago del Estero” (6) como el inicio de un camino seguro para el cuestionamiento de tributos provinciales por vía de la acción declarativa de certeza. Allí, la Corte Suprema de Justicia de la Nación puntualizó los requisitos para la procedencia de esta vía para el cuestionamiento de los poderes tributarios provinciales: a) que se haya puesto en tela de juicio una situación concreta y actual, de forma tal que a través de la intervención jurisdiccional se brinde solución a una cuestión de hecho en la que se apoya la existencia o inexistencia del derecho discutido, excluyendo la mera consulta sobre un caso hipotético; b) que exista un interés jurídico en el accionante que importe la existencia de un perjuicio o lesión actual y; c) que se verifique un interés específico en la utilización de la vía declarativa, es decir, que no debe existir una vía judicial alternativa que resulte idónea para satisfacer el derecho de tutela invocado por el accionante.

 

Otra cuestión trascendental para asimilar la contundencia que este tipo de acción ha tenido respecto de tributos provinciales, es la vinculación que presenta con lo que el tribunal cimero entiendo como su jurisdicción originaria. En este sentido, es importante tomar en cuenta que la competencia originaria del Tribunal, por provenir de la Constitución Nacional, no es susceptible de ampliarse, restringirse o modificarse, por leyes infraconstitucionales, federales, nacionales o locales; para que surja la competencia originaria del Tribunal en cuestiones relacionadas con tributos locales, la queja del particular debe estar fundada directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales, leyes del Congreso o Tratados internacionales; no se trata meramente del cobro de impuestos pretendido por la Provincia, ya que ello constituye un acto de índole administrativa, por lo tanto, debe tratarse de una causa en la que la decisión a adoptar torna aplicables disposiciones de derecho común; del mismo modo importa que la contraparte sea una provincia, la jurisdicción que establece el artículo 117 de la Constitución Nacional, se limita a los asuntos en los en los que estuvieran comprometidos los intereses propios de la provincia requiriéndose su intervención en el juicio en ese mismo carácter, sin comprender los intereses municipales.

 

En el fallo comentado, tanto la Procuración General como la Corte, consideraron que la causa es de competencia originaria del Tribunal Federal, para ello toman en cuenta que la impugnación del accionar local se funda directamente en prescripciones constitucionales y en legislación dictada por el Congreso y que una de las partes es una Provincia.

 

Por su parte, la Provincia de Salta aduce que la causa no tiene contenido federal, dado que se ha puesto en tela de juicio una cuestión de derecho público local.

 

De forma tal, y según los requisitos presupuestos por la Corte, se presenta como preponderante para dar andamiento a la acción declarativa, la circunstancia de haber iniciado la Provincia un juicio ejecutivo, sumado a los requerimientos dirigidos al cobro del impuesto, lo que demuestran la existencia de un interés serio y suficiente para obtener la declaración de certeza pretendida, procediendo al tratamiento en instancia originaria, sin estar subordinada para ello al cumplimiento de los recaudos impuestos por las leyes locales ni al agotamiento de trámites administrativos de igual naturaleza.

 

PODER DE IMPOSICIÓN PROVINCIAL Y LÍMITES DEL SISTEMA FEDERAL

 

Los sistemas tributarios de los países suelen ser complejos, establecerlos requiere una delicada y precisa ingeniería legislativa que aglutine factores económicos, jurídicos y políticos. En Argentina, a esa complejidad se le agrega la forma de gobierno federal que implica una distribución de competencias multinivel, que también se reproduce en materia tributaria.

 

El federalismo fiscal, que es la denominación que se ha acuñado para referirse a la convivencia entre las normas tributarias nacionales, con las provinciales y las municipales, experimentó a partir de la reforma constitucional de 1994, una serie de modificaciones que vale la pena recordar.

 

Se provincializó la totalidad del territorio, con excepción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que obtuvo reconocimiento como Ciudad Estado Federal Autónoma, según la definición que consagró la Corte Suprema de Justicia de la Nación (7). Quedó constitucionalizada la interpretación de la Corte sobre la distribución de competencias tributarias en el artículo 75 incisos 1 y 2. De igual forma se jerarquizó el régimen de distribución a través de la coparticipación federal. Se afianzó la caracterización de los establecimientos de utilidad nacional y la concurrencia de potestades a las que están sometidos.

 

Enseña Bulit Goñi (8) que la Constitución Nacional, se limita a expresar una muy parca distribución de competencias bifásica (nación y provincias), atribuyéndole exclusividad al Estado Federal sobre derechos aduaneros, de importación y exportación, consagrando una comunidad de fuentes en materia de impuestos directos (la Nación solo puede establecerlos por tiempo determinado, cuando la seguridad, la defensa o el bien general del Estado lo exijan); en materia de impuestos indirectos se confirman las potestades concurrentes de ambos niveles de gobierno.

 

Dejando de lado los derechos aduaneros que son claramente atribuidos a la competencia federal, el extenso universo de la comunidad de fuentes, requiere de la coordinación de potestades ente la Nación, las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siendo el principal instrumento de esta coordinación el régimen de coparticipación federal de impuestos, a través del cual las provincias consintieron que los impuestos de mayor peso y gravitación sean recaudados por la Nación, pero distribuyendo el producido entre las distintas jurisdicciones, comprometiéndose por sí y por sus municipios a no establecer tributos análogos.

 

La ley de coparticipación, admite como excepción al compromiso de no analogía, los impuestos sobre los ingresos brutos y el de sellos, siempre que cumplan con los recaudos que establece el propio régimen en su artículo 9, particularmente en lo que nos interesa en este comentario en su inciso b) punto 2, que prescribe para el diseño del impuesto de sellos provincial, las siguientes pautas: a) debe recaer sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, b) puede incluirse a los contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, c) incluso sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras.

 

Se entiende por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en el párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.

 

La imposición será procedente, tanto en el caso de concertaciones efectuadas en la respectiva jurisdicción, como en el de las que, efectuadas en otras, deban cumplir efectos en ella, sean lugares de dominio privado o público, incluidos puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimiento, y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado Nacional, en tanto esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad.

 

Cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción que deban cumplimentarse en otra u otras, la nación y las provincias incorporarán a sus legislaciones respectivas cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición interna.

 

Los mencionados son los instrumentos explícitos de distribución de potestades entre los distintos niveles de gobierno que supone la organización federal, pero podemos mencionar otras disposiciones constitucionales que, si bien no registran un contenido tributario expreso, su aplicación conlleva limitaciones al ejercicio de las potestades tributarias subnacionales. Me refiero las conocidas como “cláusula de los códigos” (artículo 75 inciso 12), “cláusula comercial” (artículo 75 inciso 13), “cláusula de progreso” (artículo 75 incisos 18 y 19) y “establecimientos de utilidad nacional” (artículo 75 inciso 30).

 

El autor citado en este punto (9) sostiene que, así como la constitución misma es un sistema que exige una interpretación armónica y coordinada, que evite poner en pugna sus disposiciones, las cuatro cláusulas aludidas en el párrafo anterior constituyen un subsistema que debe entenderse, junto con la distribución expresa de potestades tributarias, con las mismas premisas hermenéuticas.

 

De manera tal, que el principio que debe imperar es el de la concurrencia de atribuciones entre Nación y provincias, sujetas a especiales límites que fueron concebidos con la intención de uniformar la regulación, en materia de derecho sustantivo, en cuestiones vinculadas al comercio y, en los lugares de utilidad nacional. Sin embargo, como una expresión de la supremacía dispuesta en el artículo 31 de la constitución nacional, el Congreso Federal tiene la atribución específica de disponer sobre tributos locales, para el ejercicio de las potestades bajo su cargo, como lo son las materias indicadas antes.

 

En el fallo que comentamos, este subsistema de interpretación constitucional que configura límites al poder de imposición local, en tanto supone la intromisión en las facultades cedidas al Congreso, se presenta claramente a lo largo de sus “considerando”.

 

En efecto, la primera colisión que percibe la Corte, es con el régimen de coparticipación, es decir, con el que denominamos “sistema de coordinación de potestades concurrentes”, lo expresa diciendo que el ejercicio de las facultades locales de imposición no puede interferir sobre cuestiones que implican el interés nacional (artículo 9, apartado 2, párrafo 3 de la Ley 23548), citando el precedente “Distribuidora de Gas Cuyana c. Mendoza” (10).

 

Para decidir así, tiene en cuenta que los convenios, cuya instrumentación la Provincia de Salta pretende gravar, fueron emitidos en el marco de una ley de emergencia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria, cuya finalidad fue evitar un posible desabastecimiento interno de gas, a través de la concreción de obras de infraestructura de indudable interés general, que a la par significaban medidas de reactivación de la economía.

 

Más adelante, tomando los argumentos expuestos por el dictamen fiscal, la Corte reafirma la incompetencia de las provincias para gravar los medios e instrumentos empleados por el Gobierno Nacional para ejecutar sus poderes constitucionales. No deja lugar a dudas que las políticas en materia de generación y transporte de energía, son materias delegadas por las provincias a la Nación y, por lo tanto, no pueden ser incididos por el impuesto de sellos, sin configurar una notoria y palmaria interferencia del poder local sobre el federal.

 

El tribunal cimero agrega, que no solo se invaden las competencias delegadas, sino que la propia provincia acordó dispensar a las obras que se ejecuten en su territorio el mismo tratamiento que dispone la normativa federal en materia de tributos y tasas cuando hayan adherido a las disposiciones que posibilitaron las obras para concretar la infraestructura y transporte energético.

 

La regulación concentrada de la actividad económica por el Estado Federal, provine como lo señalé antes, de los subsistemas dispuestos por medio de las llamadas “cláusulas” del artículo 75 y, en este caso impactan directamente sobre la potestad tributaria provincial, inhibiéndola de ejercerlo a través de los mecanismos recaudatorios de que dispone.

 

UNA HIPÓTESIS SOBRE “INTROMISIÓN” PROVINCIAL EN LOS ASUNTOS DE INTERÉS NACIONAL

 

Por lo dicho hasta aquí, no caben dudas acerca del diseño constitucional que establece la distribución de competencias tributarias entre el Estado Federal y las jurisdicciones subnacionales, priorizando las atribuciones cedidas al Congreso para legislar en materia de legislación, de comercio, y de temas de interés nacional, para obtener un sistema armónico que posibilite el desarrollo económico de la nación.

 

Sin embargo, por qué las provincias insisten –a pesar de los reveces sufridos en el Tribunal Federal– con avanzar sobre estas cuestiones. Sin duda no pueden anotarse en la búsqueda de explicaciones, ítems tales como falta de capacitación en sus organismos tributarios, mera angurria recaudatoria, o simplemente la prueba de acierto y error sobre casos que pueden situarse en el límite de los aludidos sistemas y subsistemas de distribución de potestades entre los distintos niveles de gobierno del federalismo.

 

Desde mi óptica, también existe (y debiera ser considerada con mayor seriedad) una suerte de desinterés del Estado Nacional, en coordinar acciones con las administraciones locales, sumado a vaivenes de reivindicación declamatoria del federalismo y de las autonomías locales.

 

No se trata, entonces, de desconocimiento respecto a que los regímenes de generación y transporte de la energía se inscriben en un marco de regulación federal, incorporado al concepto abarcativo que supone la interpretación del inciso 13 del artículo 75 de la Constitución Nacional. No obstante, estos regímenes tampoco consagran una inmunidad impositiva absoluta, debiendo respetarse el poder de policía e imposición local, en tanto no interfieran en el cumplimiento de los fines perseguidos por la ley nacional.

 

Este entendimiento, a mi criterio, se ve reforzado por la reforma constitucional de 1994 que incorporó el inciso 30, al artículo 75 a la norma suprema que establece como facultad del Congreso legislar "para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional" aunque respetando el poder de policía e imposición local en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

 

Sin embargo, cuando la Corte ha tenido que pronunciarse en casos concretos sobre este tipo de conflicto, ha evitado sentar criterios generales sobre lo que implica “interferir en el cumplimiento de los fines perseguidos por la Nación” y se ha circunscripto a los términos de cada contrato en particular, dilucidando de dichas normas particulares, la validez o invalidez de la actividad de las provincias.

 

            Esta forma de resolver, sitúa a las provincias en un plano de desigualdad importante, ya que los contratos son confeccionados y finalmente celebrados entre los órganos del Poder Ejecutivo Nacional y los contratistas elegidos por el primero, sin la intervención de las jurisdicciones subnacionales, con lo cual, la disposición constitucional transcripta (artículo 75 inciso 30) queda sometida a las cláusulas fijadas por aquellos.

 

            Además –como ocurre en el caso bajo análisis–, las condiciones de los pliegos de licitación y las cláusulas de los contratos no suelen ser demasiado claras o en muchos casos, son contradictorias entre sí.

 

            Por ejemplo, para decidir sobre la procedencia de la pretensión provincial en la causa “Intesar S.A. c. Chubut” (18/12/2.012), la Corte tuvo en cuenta el Dictamen de la Procuración General de la Nación, quien se expresó en estos términos:

 

            “…considero que en el caso aquí estudiado también ha sido la autoridad federal quien constató y decidió, sobre la base de lo dispuesto por el Congreso Nacional en el ya citado arto 12 de la ley 15.336, que los contratos COM involucrados en autos estarían exentos de todo tributo local -provincial o municipal- que incidiera sobre el canon anual, al entender que tales gabelas constituían medidas que restringen o dificultan la libre circulación de la energía eléctrica”.

 

            “Tal determinación surge claramente expresada del texto del arto 45 de ambos contratos, en los que se señala que "todo impuesto provincial o municipal que incida sobre el CANON ANUAL dificulta la libre circulación de la energía eléctrica, no pudiendo gravarse el CANON ANUAL, las actividades objeto del CONTRATO COM y la LICENCIA TÉCNICA”.

 

            “Si bien podría sostenerse que tal determinación es fruto de convenios, y que éstos fueron suscritos entre una empresa privada (la actora) y sendos comités conformados para la ejecución de la Interconexión MEM-MEMSP (integrados por empresas privadas, pero también: por las provincias del Chubut y Santa Cruz, en el caso del COM, y por el CAF), considero que no por ello ha de quedar preterida la activa participación que le cupo al Estado Nacional, por medio de la actuación de sus organismos y autoridades de aplicación, en el diseño, planificación y puesta en práctica de las obras y demás menesteres conducentes a la ejecución de la alta política energética nacional, que se enmarca en el ámbito de la ley 24.065, sus normas complementarias y reglamentaciones, y que se ejecuta –entre otros pasos– mediante los acuerdos COM I ahora en estudio” (SIC).

 

            Consideraciones similares vierte la misma Procuración General al dictaminar sobre la causa “Transportadora Cuyana S.A. c/ San Juan” (10/3/2.015), luego resuelto por el máximo Tribunal Federal en el mismo sentido en fallo del 26/4/2.016.

 

            Es decir, que debemos recurrir a las condiciones pactadas por las partes (ajenas al fisco provincial) para determinar si los tributos provinciales interfieren o no con los fines previstos por el Gobierno Federal.

 

            Desde nuestro punto de vista –y así lo sostuvimos en el dictamen precedente–, los tributos provinciales (ingresos brutos y sellos) no interfieren, en este caso, de la forma prevista por el inciso 30 del artículo 75 de la Constitución Nacional. Tan es así, que el Pliego de Condiciones que adjuntó la contribuyente, señala taxativamente en su punto 9.6 (Forma de presentación de las ofertas – Tasas e imposiciones) que “En los precios cotizados se considerarán comprendidos todos los impuestos, sellados, derechos, tasas y/o contribuciones, ya sean nacionales, provinciales y/o municipales, y los aranceles profesionales y los aportes previsionales nacionales y/o provinciales, todos los derechos de construcción y pagos a las Cajas, Consejos y Colegios Profesionales, presentes o futuros, que deban abonarse con motivo de la ejecución de la Obra y por el cumplimiento de todas las operaciones y/o prestaciones a cargo del ADJUDICATARIO, incluyendo, sin limitación, las tasas municipales, el impuesto sobre los ingresos brutos y el impuesto de sellos que resulten de aplicación” (SIC).

 

            En las condiciones particulares del llamado a licitación, se incluye en el Punto 6, sobre los PRECIOS, idéntico párrafo que el transcripto supra.

 

            Sin embargo, en el Capítulo IV, punto 15 IMPUESTOS, menciona: “Serán aplicables al Contrato las disposiciones del artículo 12 de la Ley 15.336, por lo cual el mismo no estará alcanzado por el Impuesto de Sellos ni ningún otro gravamen a dicho Contrato, dicho pago será soportado exclusivamente por el ADJUDICATARIO” (SIC).

 

            Por último, los términos y condiciones que regirán el Acuerdo para la construcción de la obra, expresan en su cláusula NOVENA, que las partes (fideicomiso de administración y la contratista) declaran que son aplicables al contrato las disposiciones de la Ley 15.336 por lo cual el contrato no está alcanzado por el Impuesto de Sellos, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos o por cualquier otro tributo que pueda imponer las jurisdicciones locales.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

NOTAS

(1)   CSJN “Bice Fideicomisos SA c/ Salta, Provincia de s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad” 3/8/2023.

(2)   Palacio, Lino E. “Manual de Derecho Procesal Civil” t.1 Abeledo Perrot, Bs.As. 1986.

(3)   Salas, Luis “Impuesto a las ganancias sobre los haberes jubilatorios” LA LEY 14/04/2014, 5-LA LEY 2014-B, 433-DT 2014 (junio), 1642-IMP 2014-6, 253.

(4)   CSJN "Santiago Dugan Trocello S.R.L. c. Ministerio de Economía" 30/6/2005.

(5)   Naveira de Casanova, Gustavo J. “La jurisprudencia actual de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la acción meramente declarativa de certeza y su procedencia en cuestiones tributarias” Ed. Ad-Hoc 2014.

(6)   CSJN “Leonardo Antonio Newland c. Provincia de Santiago del Estero” 19/3/1987.

(7)   CSJN “Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires c. Estado Nacional s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad” 4/5/2021.

(8)   Bulit Goñi, Enrique G. “Constitución Nacional y Tributación Local” Ed. Ad-Hoc. 2009.

(9)   Bulit Goñi, Enrique G. ob.cit (8).

(10)                       CSJN “Distribuidora de Gas Cuyana c. Mendoza” 22/4/2014.