Comparto artículo de mi autoría, publicado en la Revista LA LEY del jueves 23 de mayo de 2024.
No cabe duda que la
igualdad es un derecho, en el sentido que no debemos ser tratados de modo
discriminatorio, pero también puede ser entendida como un criterio general
aplicable a todos los derechos y obligaciones constitucionales de manera
transversal. Refiere Rosatti (1), que los principios son algo más que los
derechos, en tanto los primeros se entienden como pretensiones específicas
reconocidas por el sistema jurídico, mientras que los segundos son los
criterios que permiten medir sus alcances concretos en cada tiempo y lugar.
Para resolver la
controversia planteada por la Unión de Empleados de la Justicia de la Nación,
la Sala III de la Cámara Contencioso Administrativo Federal (2), utilizó como
principal argumento, la disposición contemplada en el artículo 16 de la
Constitución Nacional, o sea la “igualdad”. Sea que la interpretemos como
derecho o como principio –según la distinción hecha por Rosatti–, la decisión
arroja más dudas que certezas y deja en el aire la sensación de sostenimiento
de privilegios respecto de un grupo de contribuyentes.
EL CONTEXTO
La causa fue promovida
por una entidad representativa de trabajadores de la Justicia Nacional,
disconformes con la distinta forma de liquidación del Impuesto a las Ganancias
de la Cuarta Categoría, que practica el Consejo de la Magistratura y la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, ambos en su calidad de agentes de retención
del tributo cuya fiscalización y percepción está a cargo de la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
La Ley 27346 (3) modificó
la Ley de Impuesto a las Ganancias disponiendo que los salarios de los
funcionarios y empleados del Poder Judicial –nombrados a partir de 2017–, se
encuentran comprendidos dentro de la Cuarta categoría del tributo.
Retrotrayéndonos un
poco en el tiempo, es bueno recordar que el Impuesto a las Ganancias, aún antes
de la reforma mencionada en el párrafo anterior, no excluía los ingresos de los
funcionarios y empleados del Poder Judicial, sino que su aplicación a estos
sujetos, fue invalidada por resoluciones del propio poder judicial que
consideró que la afectación de sus remuneraciones a través del tributo es
violatoria de la garantía de independencia consagrada constitucionalmente bajo
los pilares de inamovilidad en los cargos e intangibilidad de los salarios.
Sin embargo, en aquella
ocasión, los recién ingresados al Poder Judicial aceptaron (por convicción o
conveniencia) quedar bajo la órbita de un impuesto que antes era considerado
violatorio de –nada más y nada menos–, que de la propia Constitución Nacional.
En cambio, arribaron a
un acuerdo de partes, sobre la forma de liquidación del agente de retención,
que dio origen a la Resolución 8/19 del Consejo de la Magistratura.
En otra oportunidad ya
me he referido a la mencionada resolución del Consejo de la Magistratura (4),
calificándola como la neutralización antinatural del tributo.
Se utilizó para ello,
un mecanismo nada original, antes elucubrado por otros (Gobiernos Provinciales,
Universidades, Tribunales de Cuentas, etc.), consistente en limitar más allá de
la norma a los sujetos alcanzados y erosionar la base imponible del impuesto,
de forma tal que el mismo recaiga sobre una exigua porción de los haberes.
En el sentido
apuntado, la Ley 27346 no efectuó otra distinción que el nombramiento hubiera
ocurrido a partir del año 2017 inclusive, sin diferenciar si se trata de un
primer nombramiento o forma parte de la carrera judicial, como lo hace el
artículo 3° del Protocolo aprobado por el Consejo de la Magistratura.
El artículo 4° de la
Resolución 8/19 determinó la exención, o mejor dicho, la posibilidad de
deducción de rubros como “compensación jerárquica”, “compensación funcional”,
“bonificación por título”, “bonificación por antigüedad” y “permanencia en la
categoría”, produciendo –a mi modo de ver– la modificación extralegal del
concepto de remuneración establecido por la ley del tributo.
Vale la pena resaltar
que, en la cuarta categoría, se gravan los ingresos provenientes del trabajo personal
ejecutado en relación de dependencia. A estos fines, constituye remuneración
todos los importes que por cualquier concepto se reciban como contrapartida de
la prestación laboral, con excepción de los expresamente previstos por la ley,
entre los que no se encuentran los rubros mencionados por el Protocolo del
Consejo de la Magistratura.
Así forman parte de la
base imponible, las propinas e incluso las llamadas donaciones para cajas de
empleados, igualmente los pagos que se realicen en especie y los beneficios
pagados por el empleador (por ejemplo, vales de combustible, tarjetas de compra
u otros). En esta categoría no se admiten deducciones especiales, por lo que
únicamente pueden deducirse las generales.
En este mismo sentido,
la propia Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal consideró que el
Impuesto a las Ganancias de la cuarta categoría alcanza a todos los conceptos
que confluyen a retribuir el trabajo personal ejecutado en relación de
dependencia, no estando restringida la aplicación de ese tributo a la
denominación de los importes que se perciban por esa labor, ello es así porque
en el ámbito del derecho tributario, la determinación del hecho imponible se
basa en la sustancia y, no en las formas jurídicas de los actos involucrados (5).
Por otra parte, a los
empleados y funcionarios judiciales, bajo la órbita de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, se les practica una retención en sus haberes con otros
parámetros, desde mi punto de vista, más compatible con las previsiones legales
que rigen el impuesto.
De manera tal, que la
sentencia que comentamos, se trabó sobre la pretensión de aplicar en forma
“igualitaria” un protocolo “desigualitario”. Es decir que, para respetar la
igualdad, quedan equiparados en la excepcionalidad.
LA IGUALDAD
El fallo en
comentario, comprende la resolución de distintos tópicos que se introdujeron
como defensa: la falta de legitimación de la accionante, la cosa juzgada y la
violación del principio de igualdad. Si bien los primeros tienen importancia, me
referiré al último exclusivamente, que hace a la cuestión de fondo.
El artículo 16 de la
Constitución Nacional establece la igualdad como base de los impuestos y de las
cargas públicas.
La declaración del
principio de igualdad inserta en nuestra Constitución, no admite, una simple
interpretación literal. En otras palabras, la norma constitucional no formula
una regla de igualdad aritmética o numérica conforme a la cual todas las
personas deberían pagar exactamente la misma cantidad en concepto de tributos.
Ello, porque la garantía consagrada por el artículo 16 de la constitución, al
establecer la igualdad como base del impuesto, no puede constituir una regla
absoluta, férrea, que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la
diversidad de circunstancias, condiciones o situaciones que puedan presentarse
a su consideración, y que necesariamente deban ser tenidas en cuenta para
alcanzar el objetivo de bienestar general previsto por la Constitución.
En suma, nuestra Corte
expresó que no se trata de una igualdad absoluta, sino relativa, la cual se
alcanza cuando en condiciones análogas, se imponen tributos iguales a los
contribuyentes.
Expresó al respecto
Casás (6) que el principio de igualdad que establece el artículo 16 de la
Constitución Nacional, sólo requiere que no se establezcan excepciones o
privilegios que excluyan a algunos de lo que se concede a otros en idénticas
circunstancias, mas no impide que el legislador contemple en forma diferente
situaciones que considera distintas, cuando la discriminación no es arbitraria
ni responde a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o
clases de personas, ni encierra indebido privilegio personal o de grupo.
La Corte, en materia
de igualdad atravesó dos etapas, la primera sostenida hasta 1945 en la que los
jueces optaron por resguardar la garantía por dos vertientes, la violación
producida por el propio texto de la ley y la vulneración por la aplicación de
la norma que realiza el poder administrador. Conocida como “criterio amplio”,
se consideraba que el principio de igualdad podía ser transgredido, tanto por
una disposición legal que estableciera una desigualdad arbitraria, como por la
acción de la Administración que aplicara una disposición legal de manera
desigual para uno u otro individuo.
La segunda etapa,
conocida como de adhesión al “criterio restringido” tuvo aplicación desde el
fallo “La Martona” (7) que consideró que solo una de las vertientes de la
desigualdad es atendible por vía de declaración de inconstitucionalidad,
descartando la posibilidad de encuadrar como una violación a la garantía
constitucional la aplicación que realiza el poder administrador de la ley.
En el caso que
consideramos, tanto la primera instancia como su revisión, consideraron que la
aplicación del artículo 79, inciso a), segundo párrafo de la ley del impuesto a
las ganancias (en su actual redacción), genera una distinción arbitraria entre
los agentes del Poder Judicial de la Nación, según sus sueldos sean liquidados
por la Corte Suprema o por el Consejo de la Magistratura.
Lo que aparentemente
resulta lógico, es más difícil de explicar si ampliamos la mirada a los demás
sujetos pasivos del impuesto a las ganancias (particularmente a los de la
cuarta categoría), que también se encuentran discriminados respecto de los que
perciben sus sueldos liquidados por el Consejo de la Magistratura, ya que
tampoco se le aplican las exclusiones de las que los judiciales gozan.
Es decir que, en aras
de la igualdad, se terminó profundizando la desigualdad, avalando –a contrapelo
de lo que se suponemos debe ser la aplicación de la ley–, un procedimiento
excepcional para una “clase” determinada de contribuyentes.
Las imposiciones son
aquellas contribuciones que se establecen a los habitantes de un Estado para
asegurar la convivencia pacífica y ordenada en su territorio. Desde esta
perspectiva, la Corte Suprema tiene sentado que es el Congreso quien dispone de
la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de
percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a
gravamen (8).
Del mismo modo, el
tribunal cimero consagró que la garantía de igualdad ante la ley radica en otorgar
un trato legal igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de
circunstancias (9), lo que no impide que el legislador contemple de manera
distinta situaciones que considere diferentes, en la medida en que dichas
distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o
disfavor, privilegio o inferioridad personal o clase, ni importen ilegítima
persecución de personas o grupos de ellas (10).
De manera tal, que
hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que es tan injusto
gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma
contribución a quienes están en desigual situación.
La cláusula
constitucional del artículo 16 deriva a la prudencia y sabiduría del Poder
Legislativo una amplia libertad para ordenar, agrupar, distinguir y clasificar
los objetos de la legislación; no obstante, el establecimiento de categorías
para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el
principio de igualdad, no solo a condición de que todos los que sean colocados
en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento (Fallos: 98:67;
320:1166), sino también que la
clasificación misma tenga razón de ser, esto es que corresponda razonablemente
a distinciones reales (11).
EL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS SOBRE LOS HABERES DE EMPLEADOS DEL PODER JUDICIAL
Es casi de Perogrullo
que la “independencia” del Poder Judicial, se asienta sobre dos pilares
consagrados en el artículo 110 de la Constitución Nacional: La inamovilidad del
cargo y la intangibilidad remuneratoria. Esta última implica la imposibilidad
absoluta de disminución de la retribución de los funcionarios judiciales, lo
que ha sido interpretado como una prohibición de gravar los haberes de los
magistrados.
La Corte Suprema de
Justicia de la Nación tiene dicho que la intangibilidad no solo se refiere a la
alteración nominal de la remuneración, sino que también supone una obligación
constitucional de mantener su significado económico y de recuperar su pérdida
cada vez que ésta se produce con intensidad deteriorante, no siendo necesario
demostrar la relación entre envilecimiento monetario y repercusión perniciosa
sobre la retribución, pues eso es algo que la Constitución presume juris et de jure (12), en otra causa la
Corte expresó que los efectos generales causados por la inflación no son ajenos
a los jueces que tienen el deber de asumirlos solidariamente mientras su
independencia no se vea menoscabada (13).
Específicamente sobre el
Impuesto a las Ganancias nuestros tribunales han desarrollado una vasta
jurisprudencia, invalidante de la aplicación del tributo a las retribuciones de
los jueces.
Ignacio Yacobucci y
Mariano Ezeyza (14) hacen una minuciosa enumeración de estos antecedentes,
entre los que vale la pena resaltar lo señalado en la causa “Medina” (15) en
donde el más alto Tribunal expresó que "...si
el salario del Juez no está amparado como su permanencia en el cargo,
desaparece la seguridad de su inflexibilidad, de su rectitud; su libertad de
juicio puede vacilar ante el temor, muy humano, de que la retribución se
reduzca por el legislador hasta extremos que no le permitan cubrir su
subsistencia y la de los suyos...".
Adicionalmente,
argumentó que la exoneración de impuesto a los Magistrados judiciales no
violaba el principio de igualdad, consagrado en el artículo 16 de la
Constitución Nacional, ya que su artículo 96 –actual artículo 110– no eximía a
los magistrados de contribuir a los impuestos con sus otros bienes, sino
solamente con los sueldos, lo que evidencia que se trata estrictamente de una
garantía institucional, de aplicación restringida en cuanto son excepciones a
la ley común con un propósito de bien público.
No obstante, más allá
de la sesuda justificación que han hecho los propios miembros del Poder
Judicial sobre sus remuneraciones, huelen más a un “privilegio” que a una
garantía institucional. De hecho, la argumentación se ha extendido a otros
miembros de los poderes del Estado, como por ejemplo los legisladores, que
tributan únicamente sobre la dieta básica lo que, excluye del alcance de
tributo la mayor parte del ingreso que reciben por su función, o sobre la
pensión del ex presidente Fernando De la Rúa, que fue asimilada al caso de
intangibilidad de las remuneraciones judiciales (16).
Sin duda, se plantea
una contradicción entre la “independencia” de acción de uno de los poderes del
Estado, como valor republicano, pero asentada en un “privilegio”, y el
alejamiento de ese mismo sentido republicano, cuando se consagra una
discriminación que no tiene más fundamento que la pertenencia a una “clase”: la
que ejerce la función pública, y más específicamente quienes ejercen la
judicatura.
CONSIDERACIONES
FINALES
Cuando tenemos que
definir el derecho, lo hacemos recurriendo a definiciones tradicionales como “Conjunto
o sistema de normas que regulan la conducta humana o la vida social” (17), o
“Conjunto de normas de conducta y de organización que constituyen una unidad,
que tiene por contenido la reglamentación de las relaciones fundamentales para
la convivencia y la supervivencia del grupo social, como son las relaciones
familiares, las relaciones económicas, las relaciones superiores de poder o
relaciones políticas, así como la reglamentación de los modos y de las formas
con que el grupo social reacciona a las normas de primer grado o
institucionalización de la sanción, y que tienen como fin mínimo el impedimento
de las acciones consideradas más destructivas del conjunto social, la solución
de los conflictos que amenazan, si no son resueltos, con hacer imposible la
propia subsistencia del grupo, la consecución y el mantenimiento , en suma, del
orden o de la paz social” (18), también “Macroconjunto de reglas acerca de la
fuerza que se expresa por intermedios de actos lingüísticos de naturaleza
prescriptiva producidos por los poderes del Estado, donde se incluyen como
fuente de producción los significados asociados a aquellos por los intérpretes”
(19).
Al decir que el
derecho es un conjunto de normas, se alude a una pluralidad, pero no a
cualquier pluralidad, sino a pluralidad coordinada. Pese a que las normas
jurídicas se dictan en distinto tiempo y por distintos motivos, el Derecho debe
ser siempre interpretado como un sistema.
Ese sistema implica
que, para funcionar coordinadamente, unas normas tienen mayor jerarquía que
otras, y son las que deben prevalecer sobre las inferiores. En este caso terminó
prevaleciendo una simple resolución del Consejo de la Magistratura, por sobre
el texto de la ley, consagrando una desigualdad agravada, que sería aquella que
se impone en pos de una supuesta igualdad.
Carlos Santiago Nino (20),
en su enorme intento por explicarse la tendencia de los y las argentinas a
apartarse de la ley, cita a Hume “las normas son el cemento de la sociedad”.
Esto quiere decir que las normas hacen posible la integridad y la subsistencia
de las sociedades. Tal vez ello tenga que ver con el papel que las normas
juegan para hacer más eficiente a un grupo social.
El destacado jurista,
continúa analizando que no se trata de cumplir cualquier tipo de normas para
obtener un funcionamiento eficiente y justo de las sociedades, sino aquellas
normas que son expresión de un “estado de derecho”. En este sentido, el estado
de derecho según Nino se caracteriza por las siguientes propiedades: 1) las
normas jurídicas que se observan deben ser de índole general, tanto a los
sujetos normativos como a la ocasión espacial o temporal de las acciones
prescriptas, esto quiere decir que los individuos a los que la norma se aplica
y la ocasión de tiempo y lugar en que las acciones deben o pueden ser
realizadas deben ser identificados por propiedades genéricas y no por nombres
propios o descripciones definidas. Una norma que dice “los propietarios de
bienes valuados en más de un millón de pesos deben pagar impuestos” es una
norma general, no lo es, en cambio, una norma que dice “Pedro debe pagar
impuestos” o “quienes vivan en el Barrio Norte deben pagar impuestos”. 2) Las
normas jurídicas deben tender a la universalidad. Esta característica está
relacionada con la anterior, pero mientras aquélla era de carácter
eminentemente formal, ésta es de índole sustantivo y hace referencia al hecho
de que las normas jurídicas en un estado de derecho deben tender a ser aplicables
a todos, no haciendo diferencias que no estén justificadas. Obviamente la
universalidad absoluta es imposible, aunque más no sea por la limitación
territorial de un Estado moderno, pero el estado de derecho se maximiza en la
medida en que las normas jurídicas fundamentales de ese Estado tienden a
aplicarse a todos los habitantes. 3) Las normas jurídicas deben ser, en
general, irretroactivas. Esto quiere decir que las normas deben aplicarse a
acciones cuya ocasión temporal de ejecución sea posterior al momento de la
promulgación de la norma. De nuevo, esto no se cumple totalmente ni aún en los
estados de derecho más consolidados, pero la recurrencia a normas retroactivas
debilita ese estado de derecho. 4) Las normas jurídicas deben ser estables, o
sea no deben estar sometidas continuos cambios. 5) Las normas jurídicas deben
ser públicas, o sea conocidas o cognoscibles por todos. 6) Las normas jurídicas
deben ser lo más definidas que sea posible. Esto significa que deben evitarse
en la medida de lo posible la vaguedad y la textura abierta de las expresiones
utilizadas en la formulación de las normas, las ambigüedades sintácticas y
semánticas, las lagunas normativas, las contradicciones, etc. De nuevo, la
eliminación de las indeterminaciones normativas es, por una serie de razones,
imposible, pero sí es posible reducirlas en forma considerable. 7) Los hechos
condicionantes previstos en las normas jurídicas deben ser empíricamente
verificables y debe ofrecerse a las personas interesadas en la aplicación o no
de tales normas una razonable oportunidad de probar la ocurrencia o no
ocurrencia de tales hechos. 8) Las normas jurídicas deben ser aplicadas
estricta e imparcialmente a los casos particulares, o sea los jueces y otros
órganos de aplicación no deben ignorarla o aplicarlas haciendo diferencias que
las normas no prevén. 9) Las normas jurídicas deben ser aplicadas en última
instancia por órganos independientes a quienes las han dictado. Éste es un
requisito que tiende fundamentalmente a asegurar el cumplimiento del requisito
anterior.
Lamentablemente, el
libro de Nino seguirá siendo citado y consultado en nuestro país, ya que, lejos
de respetar las normas jurídicas y sus principios, nos empeñamos en
contravenirlas o aplicarlas en forma discriminatoria.
Notas
(1) Rosatti, Horacio 2011 “Tratado de Derecho Constitucional” T.I Ed.
Rubinzal Culzoni.
(2) CCAF, Sala III 26/3/2024 “Unión de Empleados de Justicia de la Nación c.
EN – PJ – Consejo de la Magistratura y otros”.
(3) Publicada en Boletín Oficial 27/12/2016.
(4) Salas, Luis M. “El sistema republicano y el impuesto a las ganancias”
ADLA 2019-5,84.
(5) CNFCA, Sala IV 9/3/2006 “López, Claudio Javier c. Dirección General
Impositiva”.
(6) Casas,
José Osvaldo 1992 “Presión fiscal e inconstitucionalidad” Depalma.
(7) CSJN
“La Martona S.A. c/ Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 182:411).
(8) Fallos: 314:1293; 332:1571; entre otros.
(9) Fallos: 16:118; 95:327; 117:22; 124:122; 126:280; 137:105; 138:313;
151:359; 182:355; 199:268; 270:374; 286:97; 300:1084, entre muchos otros.
(10)
Fallos: 115:111; 123:106;
127:167; 182:398; 236:168; 273:228; 295:455; 306:1560; 318:1256.
(11)
Gordillo, Agustín 1997
“Tratado de Derecho Administrativo” T.I Ed. Fundación de Derecho
Administrativo.
(12)
CSJN “Bonorino Peró,
Abel y otros c. Nación Argentina” Fallos 307:2174.
(13)
CSJN “Jáuregui, Hugo
René y otros c. Superior Gobierno de la Provincia de Entre Ríos” Fallos
315:2386.
(14)
Yacobucci, Ignacio y
Ezeyza, Mariano 2017 “El impuesto a las ganancias y el Poder Judicial:
trascendencia política e institucional” La Ley.
(15)
CSJN “Fisco Nacional
c/Rodolfo Medina", Fallos: 176:73.
(16)
CNFCA, Sala V
22/2/2018 “De la Rúa, Fernando c. Dirección General Impositiva”.
(17)
Chumbita, H. 1989 “Diccionario
de Cs. Sociales y Políticas”. Punto Sur.
(18)
Bobbio, N. 1985 “Diccionario
de Política”. Siglo XXI.
(19)
Ferreyra, R. 2004 “Notas
sobre Derecho Constitucional y garantías”. Porrúa.
(20)
Nino, Carlos S. 2005
“Un país al margen de la Ley” Ariel.
