Comparto artículo de mi autoría, publicado en el Diario La Ley del miércoles 1 de febrero de 2023 (Cita on line: TR LALEY AR/DOC/3706/2022)
En fallo reciente (1), la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal, tuvo que resolver sobre una
determinación de oficio practicada por el organismo tributario federal,
referida al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, que recayó sobre un
fideicomiso de construcción al costo, rechazando el recurso planteado por la
administración fiscal, confirmando el fallo emitido por el Tribunal Fiscal de
la Nación.
Para así decidir, tomó en consideración que los agravios esgrimidos por la
recurrente, se fundaron en derredor de la prueba pericial contable –que en la
oportunidad procesal correspondiente no objetó–, por considerarla inapropiada
para acreditar la inexistencia de capacidad contributiva del sujeto pasivo del
tributo.
La actividad probatoria de las partes, si bien se emparenta directamente
con cuestiones instrumentales de los procesos, más que con cuestiones jurídicas
de fondo, cobra vital importancia, a la luz del principio de capacidad
contributiva, que –en definitiva– es el que termina aplicando el Tribunal para
resolver el pleito.
Son dos los puntos que la sentencia toma en consideración para rechazar el
remedio recursivo, por un lado, se alinea claramente con la caracterización del
impuesto efectuada por la Corte en sus precedentes y, por otro, considera al
contrato de fideicomiso, como una figura jurídica que, por su naturaleza, no
conlleva la posibilidad de generar un rédito, computable a los fines del
impuesto.
EL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA GRAVA LOS ACTIVOS EXISTENTES EN
UN MOMENTO DETERMINADO
La descalificación que la Administración Tributaria hace de la resolución
del Tribunal Fiscal, se basa en considerar que la ley de creación del impuesto,
grava los activos que el contribuyente posee al cierre de un ejercicio
económico, desvinculando el supuesto revelador de capacidad contributiva de la
existencia de una renta o ganancia.
La interpretación que el Fisco hace de la Ley 25063, caracteriza al
impuesto a la ganancia mínima presunta, como un auténtico impuesto sobre los
activos, sin que corresponda establecer la existencia efectiva de una renta.
Esta posición, fue avalada liminarmente por la Sala B del Tribunal Fiscal de la
Nación (2), aunque luego desbaratada por decisiones posteriores, del propio
Tribunal, de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal e,
incluso, de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Una parte importante de la doctrina (3), fue muy crítica de la
interpretación sostenida por el Fisco, arguyendo que tal caracterización
implicaría reconocer la existencia de un acto simulado, realizado con
manifiesto desvío de poder, para apartarse del compromiso asumido por la Nación
en el Pacto Federal del 12/8/1993 para eliminar dicho gravamen.
Sin embargo, tal tesitura, encontró adhesión entre algunas magistradas de
la Corte. En efecto, en una paradigmática causa sobre la validez de este
impuesto (4), los votos minoritarios de las juezas Elena Highton de Nolasco y
Carmen Argibay, argumentaron que el legislador instauró este tributo sobre la
base de considerar que los activos afectados a una actividad económica son
potencialmente aptos para generar una renta, y estableció, por lo tanto, una
imposición sobre ellos que opera coordinadamente con el impuesto a las
ganancias.
De manera tal, que admitida la premisa de que el tributo recae directamente
sobre activos y no sobre la renta que estos deberían producir, la cuestión a
dilucidar consistió en determinar si ese modo de imposición, en la medida en
que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos por la norma y se
desentiende de la existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional.
Bajo la tradicional formula de que no compete al Poder Judicial considerar
la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario
público y decidir si uno es más conveniente que otro; concluyeron que el
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no franquea el valladar que suponen las
limitaciones constitucionales para crear impuestos o contribuciones, de modo
que el criterio de oportunidad o acierto con que el legislador ejerza las
potestades impositivas, es irrevisable por cualquier otro poder, en tanto
constituyen, por aplicación del principio de separación de poderes y de
legalidad, un ámbito reservado al único departamento que, de conformidad con la
Constitución, se halla habilitado para ejercer tales facultades.
EL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA ES UN COMPLEMENTO DEL IMPUESTO A
LAS GANANCIAS
La contracara de esta mirada sobre el impuesto, es aquella que considera
que no puede ser admitida otra caracterización que no lo posicione como un
tributo complementario del Impuesto a las Ganancias, destinado a optimizar el
cumplimiento de este último. Esto surgiría claramente de la exposición que
realizó el miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda,
Diputado Lamberto, que hizo hincapié en que el sistema tributario de nuestro
país presenta un sesgo hacia la imposición que recae sobre los consumos y el
trabajo y, en cambio, exhibe una escasa recaudación del impuesto a las
ganancias. Para avalar su afirmación dio lectura a "...un listado de
empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí lo harán",
aunque en una posterior intervención, aclaró que ello no significaba que
"...esos contribuyentes realicen alguna maniobra ilegal, sino que
aprovechan las ventajas de una ley imperfecta" que se pretendía corregir.
El impuesto a la ganancia mínima presunta, es un tributo –como su nombre lo
indica–, que funciona a modo de “piso” o “base” del impuesto a las ganancias.
De forma tal, que cuando éste último se determina, permite que se deduzca del
impuesto liquidado.
Es decir, que en el funcionamiento “normal” de ambos tributos, el impuesto
a la ganancia mínima presunta opera como un crédito respecto del impuesto a las
ganancias; sin embargo, cuando el impuesto a las ganancias es inferior a la
ganancia presumida, deben pagarse ambos.
De forma tal, que sobre todo en contextos económicos inflacionarios, en los
que los contribuyentes pueden registrar balances contables positivos, pero
igualmente registrar quebrantos impositivos, se genera la obligación de pago
del impuesto a la ganancia mínima presunta, que no podrá ser absorbida por la
liquidación del impuesto a la ganancia posterior, ocasionando una detracción
del patrimonio del sujeto pasivo del tributo, que dista mucho de resultar
ajustada a su verdadera situación económica, provocándole una disminución
patrimonial de naturaleza confiscatoria, y por ende, inconstitucional.
Esta consecuencia, seguramente no deseada, y otras que produjo el tributo
en comentario, cosechó una enorme ola de recomendaciones de distintos foros especializados
(5), que solicitaron, sin más, la derogación del impuesto a la ganancia mínima
presunta.
A esta altura, podría agregar al tradicional aforismo “no aclaren que
oscurece”, otro que rece “no corrijan que lo empeoran”. En efecto, puede
afirmarse que la ley que establece el impuesto a la ganancia mínima presunta no
contiene una redacción clara y precisa, circunstancia que demuestra una
deficiente técnica legislativa. Para corroborar ese aserto, basta tener en
cuenta los debates que se han suscitado acerca de la propia naturaleza del
impuesto y de la hipótesis de incidencia que adopta la ley, aspectos
elementales que deberían desprenderse con total nitidez del texto legal. En ese
sentido, resulta ilustrativo agregar que la falta de claridad de las normas
examinadas ha generado interpretaciones encontradas sobre tales puntos y, como
lógico correlato, conclusiones diversas sobre la validez del gravamen.
En la sentencia que comentamos, la Cámara de Apelaciones, toma el
precedente “Hermitage” y reproduce los argumentos esgrimidos por la mayoría del
Tribunal cimero, en el sentido de considerar que la creación legal de una
presunción “iuris et de iure” sobre la existencia de capacidad contributiva, no
se ajusta a las previsiones constitucionales.
Si bien la Corte reconoce que, como principio general, no es objetable que
el legislador al establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones.
La necesidad de acudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los
ordenamientos jurídicos de diversos países, aunque se ha enfatizado en que para
evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a aquellos casos en que
existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen. Continúa diciendo el
máximo Tribunal, que la problemática de las presunciones en materia tributa es
el resultado de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de
capacidad contributiva, y es por ello, que "requieren un uso inteligente,
concreto y racional". Es en el supuesto de las presunciones denominadas
iuris et de iure, en el que la cuestión adquiere "su mayor
dramatismo", pues hay veces que el legislador "para
"simplificar", acude al resolutivo método de no admitir la prueba en
contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a
la Administración, algunos de los medios jurídicos de defensa.
En definitiva, la iniquidad de esta clase de presunción, se pondría en
evidencia ante la comprobación fehaciente de que la renta presumida por la ley,
lisa y llanamente, no ha existido.
LOS FIDEICOMISOS DE CONTRUCCIÓN AL COSTO
En este punto, adquiere relevancia la conformación jurídica del
contribuyente como Fideicomiso. En efecto, la Cámara de Apelaciones, hace
hincapié en ello, al señalar que en el caso se trata de los denominados
“fideicomisos de construcción al costo”, que es una modalidad en la que todo lo
que van invirtiendo los fiduciantes es aplicado a la construcción del edificio.
Por consiguiente, no existe capacidad contributiva ya que el total de los
montos aportados son iguales al costo del emprendimiento.
El 8 de julio de 1989 asumió la presidencia de la nación, Carlos Saúl
Menem, que llevó adelante un programa político y económico que denominó
“Reforma del Estado”. Según exponían sus propulsores (6), el modelo tenía
fundamento en la decisión política de producir la modificación de la estructura
económica del país, incorporándolo decididamente y sin matices a una “economía
popular de mercado”.
Esta determinación, implicaría la transformación del Estado promoviendo la
inversión productiva y la generación de trabajo. En ese contexto, la iniciativa
privada, adquiría el valor de fuerza generadora de la producción y de los
intercambios económicos.
El proceso de transformación y reforma, debía tener correlato en lo
jurídico, creando los instrumentos para que se concrete la idea pregonada.
Concebían un ordenamiento jurídico nacido de la “razón práctica”, constituido
en herramienta jurídica de la transformación que vertebrara desde la
Constitución hasta los actos administrativos, un sistema integral y coherente,
tendiente a implementar la mentada economía popular de mercado.
Más allá de las distancias entre lo pergeñado y los resultados obtenidos, sin
duda, existió una planificación jurídica como pocas veces se viera, que incluía
fuertes reformas en el ámbito público, pero también en el privado, la creación
de un régimen para el financiamiento de la vivienda y la construcción, fue un
eslabón de esa planificación. Puntualmente, puso en valor una figura
contractual no explotada hasta entonces: El fideicomiso.
La Ley 24441, introdujo la regulación sobre Fideicomiso, Certificados de
participación y títulos de deuda, Leasing, Letras hipotecarias, Créditos
hipotecarios para la vivienda y desregulación en materia de construcción, entre
otras; apuntando a generar los instrumentos aptos para facilitar la inversión
para la adquisición de viviendas y la construcción destinada a esos fines. Sin
duda, la figura del fideicomiso, fue una de las más utilizadas en este sentido.
Relata Sebastián Varni (7), que este contrato se distingue por la
transferencia –o por la obligación de efectuarla– de los bienes que sean objeto
de la prestación al fiduciario para que este los administre, de acuerdo a las
pautas establecidas por el fiduciante, a favor del beneficiario. Esta
transferencia, si bien se considera gratuita, tiene como base el interés en el
cumplimiento del encargo al que se obliga el fiduciario.
El fideicomiso tiene una estructura que le permitió adaptarse a diversas
finalidades (como garantía, inversión, ahorro, administración), lo que favoreció
su utilización cada vez más extendida. Aunque, por los mismos motivos, fue
objeto de uso con fines fraudulentos, como puede ser en perjuicio de los
acreedores o para la evasión impositiva.
Esta flexibilidad fue aprovechada también para fideicomisos públicos, como
el previsto por las leyes 26167, 25798 y 25908, de refinanciación hipotecaria, –cuya
validez se confirmó por la CSJN–, como así también los normados por la ley 25284,
de salvataje de entidades deportivas.
A propósito de la utilización de la figura con fines de evasión o elusión
tributaria, la modalidad de negocio implicó varios inconvenientes, por empezar,
al tratarse de un contrato, carece de personalidad jurídica, recién a partir de
1998 por Ley 25063, se le otorgó personalidad tributaria, conforme el principio
de autonomía del derecho tributario, para el Impuesto a las Ganancia, el
Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y el
Impuesto sobre los Bienes Personales. Lo propio hicieron las jurisdicciones
provinciales, a través de sus respectivos códigos fiscales.
No obstante, más allá de haber obtenido la personalidad tributaria que lo
pone en posición de resultar sujeto pasivo del impuesto, esto no necesariamente
implica que tenga la virtualidad de producir una renta, sobre todo en la
modalidad de fideicomiso de construcción al costo, en la que todo lo que van
invirtiendo los fiduciantes es aplicado a la construcción del edificio,
resultando que el total de los montos aportados son iguales al costo del
emprendimiento.
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES COMO LÍMITE AL PODER DE IMPOSICIÓN
La conjunción de los dos puntos reseñados precedentemente: La
caracterización del tributo como complemento del Impuesto a las Ganancias y, el
funcionamiento de la figura del Fideicomiso de Construcción al Costo, como una
herramienta de inversión que, por su naturaleza, no implica la generación de un
rédito, devienen en la desestimación de la pretensión fiscal, por aplicación
del principio de capacidad contributiva.
Nuestra Constitución Nacional, no enumera un listado de “principios” en
base a los cuales, “el legislador” debe ejercer la potestad que le confiere la
norma superior.
La existencia de estos principios que sirven de límite al poder de
imposición fiscal, surgen de la elaboración doctrinaria y de la aplicación
jurisprudencial. Por ello, no siempre son nominados de la misma forma, tampoco
respetan una formulación precisa, ya que devienen de la actividad
interpretativa sobre artículos o párrafos constitucionales.
En “Fideicomiso Gales”, el Tribunal, no duda en mencionar el principio de
capacidad contributiva, como el afectado por la estructura del impuesto bajo
sospecha de transgresión del límite constitucional.
Siguiendo a Eduardo Bastrocchi (8), podemos decir que, la Corte ha tratado
el principio de capacidad contributiva en dos líneas centrales de precedentes,
la primera funciona más como un criterio de interpretación respecto de otros
principios constitucionales, como el de igualdad o el de razonabilidad,
autorizando la creación de distintas categorías de contribuyentes sin tomar
únicamente su capacidad contributiva como elemento determinante del hecho
imponible; la segunda, en cambio, considera la capacidad contributiva como una
garantía en sí misma, señalando que los impuestos se deben corresponder con la
capacidad económica de los contribuyentes, a fin que éstos puedan cumplir con
su obligación tributaria.
En esta última construcción, podemos mencionar lo expresado por el máximo
Tribunal en “Horvat” (9), indicando que “en tales condiciones la prueba a cargo
del contribuyente, puede estar, por una parte, orientada a destruir la
presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período concreto de que
se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como
base, a los fines aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto”.
En otra apreciación sobre este principio, Spisso (10) señala que el
principio de capacidad contributiva está implícitamente contenido en la
Constitución. Las contribuciones deben ser equitativas y no lo serían si no presupusieran
una aptitud de pago, es decir, una capacidad económica por encima del mínimo indispensable
para una vida digna para el contribuyente y su familia. Exigir un tributo con independencia
de la existencia de capacidad económica de los obligados a satisfacerlo
implicaría arrasar lisa y llanamente con los derechos individuales, incluido el
derecho a la vida.
El autor citado precisa el concepto de capacidad contributiva, como una
aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza
en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Además, advierte
que "capacidad económica" no es identificable con "capacidad contributiva",
sino que ésta viene dada por la potencia económica o la riqueza de un sujeto
que supera el mínimo que posibilite un nivel de vida digno por parte del
contribuyente y su familia.
Para terminar, Spisso concluye que no toda situación económica posee
aptitud para ser gravada con tributos, sino sólo aquellas que ponen de
manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que están disponibles a
título definitivo. La situación económica de una persona no se manifiesta en un
hecho único, sino en varios, existiendo consenso doctrinario en considerar
índices de capacidad contributiva la renta global, el patrimonio neto, el gasto
global, los incrementos patrimoniales (sucesiones, donaciones, premios de
lotería, etc.) y los incrementos de valor del patrimonio.
NOTAS
(1)
Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal, sala IV 20/09/2022: Fideicomiso Gales III
(TF 48600-I) c. D.G.I. s/Recurso Directo de Organismo Externo.
(2)
TFN, sala B, 24/05/2005 "Gipsy Traslados Marino
S.R.L.", Revista de Tributación nº 4 AAEF.
(3)
SPISSO, Rodolfo, "El principio de capacidad contributiva.
Derechos y garantías del contribuyente desde la perspectiva
constitucional", ED, 182-1147.
(4)
CSJN., 15/06/2010 "Hermitage S.A. c. P.E.N.
s/proceso de conocimiento" Fallos 333:933.
(5)
XXXV Jornadas Tributarias (2005) del CGCE se recomendó
que se derogue el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. XLIV Jornadas
Tributarias (2014) del CGCE se recomendó derogar el impuesto a la ganancia
mínima presunta. La Asociación Argentina de Estudios Fiscales en
"Lineamientos y Propuestas para le Reforma Fiscal Argentina" (2016)
recomendó la derogación del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. El
CPCECABA, en "Bases y Lineamientos para una futura reforma
tributaria", recomiendan la eliminación del Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta.
(6)
MENEN, Carlos y DROMI, Roberto “Reforma del Estado y
Transformación Nacional” Ed. Ciencias de la Administración, Buenos Aires 1990.
(7)
CARAMELO, Gustavo – PICASSO, Sebastián - HERRERA, Marisa
(Directores). Código Civil y Comercial de la Nación Comentado - 1a ed. - Ciudad
Autónoma de Buenos Aires Infojus, 2015.
(8)
BAISTROCCHI, Eduardo “Derecho Constitucional Tributario –
Máximos precedentes de la C.S.J.N.” T.II, Ed. La Ley 2013.
(9)
CSJN., 4/8/1995
“Horvath, Pablo c. D.G.I.” Fallos 318:676.
(10)
SPISSO, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario” 7°
Edición, Ed. Abeledo Perrot 2019.
