Comparto artículo de mi autoría publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina N° 2 (febrero 2022), la publicación completa puede ser descargada en forma gratuita en el repositorio de la editorial http://engage.es-pt.
Hacer mención a la falta de racionalidad y coherencia del régimen
tributario argentino, resulta tan repetitivo como necesario. En efecto,
lamentablemente, en diversos comentarios he echado mano a la descripción tan
elocuente que realizan Enrique Aftalión y José Vilanova (1), sobre la forma en
que debe funcionar un verdadero “sistema”, entendiendo por tal, a la
interacción de un conjunto de elementos o componentes heterogéneos que permite
dar funcionamiento o explicar la complejidad de un determinado fenómeno, sea
éste natural, artificial o cultural; de manera tal, que la disposición estructural
y las relaciones funcionales, orientadas a una finalidad específica, importan una
armónica y sólida composición que no admite la modificación de algunos de sus
componentes sustanciales sin que ello repercuta en el conjunto.
Va de suyo, que el Impuesto a las ganancias –como se denomina en nuestro
país–, no escapa a la caracterización del párrafo precedente. Se trata de una
típica imposición a la renta, surgida a principios del siglo pasado, por las
crecientes necesidades de los Estados de aumentar su gasto público, y la falta
de adecuación que los impuestos cedulares presentaban a una economía que había
mutado de una estructura básicamente agraria a otra de base industrial y
financiera.
Enseña Fernández (2) que es habitual en la doctrina, considerar como
características deseables de un impuesto a la renta global personal, la
utilización de un concepto extensivo de renta, basarse en el principio de
progresividad, considerar la situación personal del contribuyente y utilizar el
principio de la medición anual.
En nuestro país, el Gobierno de Facto surgido del derrocamiento de Hipólito
Irigoyen, creó por Decreto el primer Impuesto de Emergencia a los Réditos
(1932), al año siguiente se envió al Congreso un proyecto con mejoras que se
convirtió en la Ley 11682 que permaneció en vigencia hasta 1973, cuando fue
sustituida por el Impuesto a las Ganancias.
Entre los muchos cuestionamientos que este tributo ha cosechado a lo largo
de su vigencia, se destaca el de su no muy atinada denominación (3). En efecto,
el impuesto a las ganancias en Argentina recae sobre que la doctrina denomina
como “réditos” y se nutre de distintas teorías económicas o fiscales que
pretenden abarcar o definir mediante un concepto unívoco ese vocablo.
Lo primero que suele destacarse es que la norma no establece un concepto
claro y preciso de lo que debe entenderse por “ganancia”, ya que, si bien
intenta esbozar un principio general, luego desanda ese camino, prescribiendo
que esto no invalida las disposiciones que contiene respecto de cada categoría
la misma ley, que pueden o no coincidir con el enunciado general. Esta
“imprecisión” normativa ha contribuido a la litigiosidad del impuesto y ha
requerido de normas complementarias e interpretativas para su aplicación.
La disposición que comentamos (la Circular 4/2021 de la AFIP), es una más
de las distintas regulaciones y reglamentaciones que se adosan a las normas
tributarias.
Desde una perspectiva ideal, por no calificarla de utópica, lo deseable
sería contar con leyes impositivas claras, que respeten técnicas legislativas
depuradas, que abarquen situaciones generales, que definan adecuadamente los
sujetos imponibles, caractericen acabadamente los hechos imponibles, describan
con precisión las exclusiones, o sea las exenciones y expresen sin ambigüedades
la forma de calcular y hacer efectivo el tributo.
Pero, estamos acostumbrados a que nada de ello suceda y, en ocasiones, el
organismo fiscal federal, se ve “compelido” a dictar normas para encauzar una
correcta implementación de cada uno de los impuestos que administra.
Para situarnos en el universo de la ley del impuesto a las ganancias,
podemos decir que la Circular 4, se refiere específicamente a las denominadas
ganancias de la cuarta categoría. En ella, se incluyen las ganancias originadas
en el trabajo de las personas humanas, a veces puede quedar un pequeño capital
afectado, pero la fuente principal del rédito es el trabajo personal. La
enunciación es taxativa, por lo que cualquier otra actividad no incluida
expresamente, no encuadrará en ese segmento.
Como se anticipó párrafos atrás, la Ley del tributo esboza una
caracterización general de lo que debemos entender por “ganancias”
fundamentalmente en su artículo 2°, pero deja establecido que esa
caracterización no impide alcanzar otros supuestos, cuando así lo disponga en
cada categoría en particular. De modo tal, que si bien el inciso 1 del
mencionado artículo segundo, requiere que los rendimientos, rentas o
enriquecimientos sean susceptibles de una periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitación, luego en el
artículo 79 y subsiguientes se gravan hechos que no cumplen ni con la
periodicidad, ni con la permanencia de una fuente que los habilite.
Para complicar un poco más el intríngulis normativo, el artículo 20 de la
Ley ha pretendido congregar en un único lugar las exenciones posibles que
correspondan a todas las categorías del impuesto, sin embargo, lo ha hecho de
forma casuística, lo que complica su interpretación y adecuación al principio
de legalidad que debe primar en materia tributaria.
Concretamente, el inciso i) del artículo que agrupa las exenciones ha incluido
entre ellas a las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las
que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad
producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en
virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social
o como consecuencia de un contrato de seguro.
El interrogante que surge inmediatamente leído este inciso, es por qué el
legislador eximió una situación que, a primera vista, parece no cumplir con los
recaudos del artículo segundo para alcanzar a constituirse en objeto de la
imposición. En efecto, este tipo de indemnizaciones, son creaciones del derecho
laboral, destinadas a simplificar las relaciones de trabajo entre empleadores y
trabajadores, específicamente en lo referido a la finalización del vínculo, por
diversos motivos, estableciendo formulas objetivas para la determinación del
resarcimiento, de forma que puedan liquidarse sin tener que recurrir a una
prueba exhaustiva o compleja, por lo que (como lo ha expresado la Corte en
distintos pronunciamientos que más adelante aludiremos), no cumplen con los rasgos
de periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente que requiere el
artículo segundo de la Ley del Impuesto.
No obstante, si la ley ha excluido del hecho imponible, específicamente
estos supuestos de indemnización, contrario
sensu implica que las demás indemnizaciones no contempladas expresamente en
el supuesto de la exención, están alcanzadas por el tributo.
En consecuencia, que cualquier suma que percibiera un trabajador o una
trabajadora por motivo del cese de su relación laboral, que no estuviera descripta
en la exención del artículo 20 inciso i), debía ser objeto de retención por
parte del empleador que la abonara.
Este criterio estricto, fue flexibilizándose con motivo de pronunciamientos
judiciales que ampliaron el alcance de la norma de exención.
De esta forma, cuando la Corte determinó en “Vizzoti” (4) la
inaplicabilidad del tope indemnizatorio de la LCT, cuando su utilización
importa la reducción confiscatoria de un porcentaje superior al 33% de lo que
le hubiera correspondido percibir al empleado o empleada. La Administración
Tributaria tuvo que adecuarse a la jurisprudencia imperante, ampliando la
exención hasta la suma resultante del cálculo indemnizatorio avalado por el
precedente jurisprudencial citado, dado que el más alto Tribunal Federal (5) hizo
uso del “certiorati”, dejando firme la
sentencia emitida por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal en la causa “Ediciones B. Argentina S.A.”
Del mismo modo, hubo de expandirse la liberalidad prevista por el inciso i)
del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias, al supuesto del
artículo 178 de la LCT, indemnización por despido de la mujer trabajadora que
obedece a razones de maternidad o embarazo. En esta oportunidad, la Corte ingresó
al tratamiento de la cuestión debatida y determinó que a los efectos del
artículo segundo de la Ley del tributo, corresponde interpretar que, si bien
los réditos o rentas no presentan en sí mismos rasgos distintivos, existen
signos o caracteres objetivos tales como la periodicidad, la permanencia de la
fuente que los produce y su habilitación que permiten reconocerlos con relativa
seguridad, estando la idea de periodicidad claramente expresada, pues, el
tributo recae sobre una entrada que persiste o es susceptible de persistir (6).
En este mismo sentido, el Tribunal cimero determinó que no se encontraba
alcanzada por el impuesto, la indemnización que prevé la Ley de Asociaciones
Sindicales como agravante a la prohibición de despido de un trabajador o una
trabajadora que ostente una representación gremial. Para así decidir, adujo que
dicho resarcimiento carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente
necesarias para quedar sujeto al gravamen, ya que es directa consecuencia del
cese de la relación laboral (7).
Este breve recorrido jurisprudencial, se completa con otro fallo de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación de 2014, en el que, con fundamentos
análogos a los casos anteriores, amplió el supuesto de exclusión del artículo
20, inciso i) de la Ley del impuesto a las ganancias, a la gratificación por
cese laboral (8).
Esta progenie de fallos de la Corte, es citada por la Circular 4/2021,
junto a los Dictámenes 53/2005 y 188/2011 de la Procuración del Tesoro de la
Nación, como fundamento de su emisión, a fin de conformar la actuación del
organismo fiscal a lo que considera “doctrina” de la Corte.
En este punto podrían abrirse varios asteriscos, sobre lo que puede
considerarse la doctrina del precedente, comenzando por su aplicación cuasi
obligatoria, pasando por una moderada aplicación de los mismos, hasta llegar a
su incompatibilidad con nuestro sistema de control de constitucionalidad. Pero,
en esta oportunidad, no me detendré en ello y consentiré sin objeciones que los
fallos citados por la Circular, pueden ser considerados “doctrina” del máximo
Tribunal, y por tanto resulta conveniente su aplicación práctica, aún, cuando
ello no resulte terminantemente del texto de la Ley.
Lo que no queda claramente expresado en la disposición del organismo
fiscal, es la dimensión temporal de las aclaraciones que se exponen, ya que los
pronunciamientos judiciales mencionados se remontan a varios años, atrás (2014
el más reciente).
Por otro lado, la instrucción concreta que plasma la Circular se dirige
fundamentalmente a los agentes de retención y, está direccionada a la
aplicación de la modificación introducida por la Ley 27430, conocida como Ley
de Reforma Tributaria, sancionada hace algunos años ya, y que incorporó como
segundo párrafo del artículo 79 de la Ley del impuesto a las ganancias que,
desde mi punto de vista, a contrapelo de la “doctrina” de la Corte previamente
invocada, alcanza con el impuesto de la cuarta categoría, a las las sumas que se
generen con motivo de la desvinculación laboral de directivos y ejecutivos de
empresas públicas y privadas, que excedan los montos indemnizatorios mínimos
previstos en la normativa laboral aplicable.
No logro advertir cómo estas compensaciones, indemnizaciones o como quiera
llamárselas, cumplen los criterios de periodicidad, permanencia y habilitación
de la fuente, que fueron el motivo de exclusión del impuesto, esgrimido por la
Corte en todos los casos mencionados por la propia Circular.
Por supuesto, no cabe imputarle a la Administración Tributaria este
dislate, ya que fue el propio legislador, que haciendo gala de una precisión
llamativa, incorporó un hecho imponible nuevo, divorciado de la lógica del
tributo e incompatible con los demás recaudos que debe reunir la imposición
sobre ganancias.
En definitiva, seguramente se abrirá un nuevo capítulo de la “litigiosidad”
de la que hablamos al comienzo de esta colaboración y que tanto perjudica al
cumplimiento de las leyes tributarias y que tan poco compatibiliza con la
razonabilidad.
NOTAS
(1)
Aftalión, Enrique y Vilanova, José “Introducción al
Derecho” Ed. Abeledo Perrot.
(2)
Fernández, Luis Omar “Impuesto a las Ganancias” Ed. La
Ley.
(3)
Jarach, Dino “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Ed.
Abeledo Perrot.
(4)
CSJN, 14/09/2004, "Vizzoti, Carlos Alberto c. AMSA
S.A."
(5)
CSJN, 12/04/2011, "Recurso de hecho deducido por la
Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva en
la causa Ediciones B Argentina S.A. (TF 24.873-I). c/ D.G.I."
(6)
CSJN, 17/06/2009 “De Lorenzo, Amelia Beatriz c. D.G.I.”
(7)
CSJN, 30/11/2010 “Cuevas, Luis Miguel c. AFIP – DGI”
(8)
CSJN, 15/07/2014 “Negri, Fernando Horacio c. EN -
AFIP-DGI”
