Comparto un artículo que escribí sobre la Ley 27618: Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes y el Régimen de sostenimiento e inclusión fiscal, que fue publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina n° 7 (julio 2021), la cual ya se encuentra disponible en los servicios online de la Editorial La Ley (por suscripción) y en el repositorio de acceso gratuito http://engage.es-pt.thomsonreuters.com/AR-TAX-sil-thx
EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
La pirámide tributaria argentina (no difiere demasiado de otros países de
la región y del mundo), presenta en su vértice superior, un reducido grupo de
contribuyentes que aportan la mayor parte de la masa de recaudación, mientras
que, en la base, se aglomeran una gran cantidad de ellos, que participan
relativamente poco en la conformación de los recursos fiscales.
Esta integración de la renta pública, a través de sus impuestos, tasas y
contribuciones, hace que las Administraciones Tributarias orienten sus recursos
hacia el control de grandes y medianos contribuyentes, antes que a los pequeños,
a fin de optimizar sus recursos y para obtener una adecuada relación “costo
beneficio” entre los medios implicados y los resultados obtenidos.
Refiere Collosa (1) que, si bien no resulta adecuado destinar importantes
recursos para el control de los pequeños contribuyentes, tampoco es
recomendable marginarlos de todo control porque debido a sus relaciones
comerciales con los restantes contribuyentes, afectarían la integridad del
sistema tributario.
Los pequeños contribuyentes –en general– presentan un escaso nivel de
organización, no están sujetos a obligaciones contables rigurosas, tienden a
operar en la informalidad, no cuentan con asesoramiento profesional permanente
para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, lo que permite encuadrarlos
en un segmento susceptible de conformar un régimen especialmente creado para
ellos, que persiga simplificar sus obligaciones tributarias, incorporarlos a la
economía formal, disminuir su costo de cumplimiento fiscal y facilitar el
control de las administraciones tributarias.
Con estos objetivos, los Estados han buscado la creación de regímenes
simplificados para una adecuada administración de los pequeños contribuyentes.
En la medida que el sistema de gobierno y su organización política lo permita,
un régimen óptimo, debería abarcar la totalidad de los tributos, de manera de
reemplazarlos por una única obligación tributaria.
Algunos países concibieron los regímenes simplificados como un nuevo
impuesto distinto a los existentes, mientras que otros, los pergeñaron como un
segmento de las contribuciones ya existentes, pero con obligaciones menos estrictas
que faciliten el cumplimiento.
Entre los primeros, se puede mencionar a Brasil (2) que define a sus
pequeños contribuyentes en base a los ingresos brutos anuales obtenidos; Perú
(3) también estructurado en base a los ingresos, con segmentación a través de
categorías; y España (4) que tiene dos regímenes simplificados, uno aplicable
al Impuesto al Valor Agregado y otro al Impuesto a la Renta de Personas
Físicas.
En cambio, Chile (5) estableció un régimen simplificado dentro del Impuesto
al Valor Agregado, al que se ingresa de acuerdo al nivel de ventas e
instalaciones, y un régimen simplificado dentro del Impuesto a la Renta,
vigente para determinadas actividades a las que se le aplica una renta
presunta; finalmente México (6) creó un régimen simplificado para cada uno de
sus principales impuestos, el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto a las
Ganancias y el Impuesto a los Activos.
Los regímenes simplificados, pueden estructurar la determinación del
tributo a abonar, en base a índices o presunciones; también puede optarse por
desplazar la responsabilidad del ingreso del impuesto a otros responsables,
como proveedores o compradores. Otros se determinan sobre variables
patrimoniales; también puede determinarse aplicando un margen bruto de
utilidad, acorde a la actividad desarrollada, sobre las compras efectuadas en
un período determinado. Puede utilizarse un régimen de pago a cuenta o
anticipos calculados en base al rendimiento declarado en un ejercicio fiscal
anterior; pueden utilizarse, también, mecanismos de retención o percepción.
En nuestro país, el Régimen Simplificado, fue incorporado por Ley 24977 (8)
y comenzó a regir a partir del 1° de noviembre de 1998. Sustituye el Impuesto a
las Ganancias, el Impuesto al Valor Agregado, los aportes de trabajadores
autónomos y las contribuciones de los empleados dependientes.
Es un régimen simplificado de cuota fija, con una técnica de determinación
presuntiva de base mixta, ya que se utilizan para el encuadre en cada
categoría, el tipo de actividad, los ingresos brutos, las magnitudes físicas
(energía eléctrica y superficie afectada a la actividad) y a los alquileres
devengados.
Pueden optar por este régimen, las personas humanas que realicen venta de
cosas muebles, locaciones, prestaciones de servicios y/o ejecuciones de obras,
incluida la actividad primaria; las personas humanas integrantes de
cooperativas de trabajo y las sucesiones indivisas continuadoras de causantes
adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, hasta la
finalización del mes en que se dicte la declaratoria de herederos, se declare
la validez del testamento que verifique la misma finalidad o se cumpla un año
dese el fallecimiento del causante, lo que suceda primero.
Concurrentemente, deberá verificarse que los sujetos mencionados en el
párrafo anterior no hubieran obtenido en los doce meses calendario inmediatos
anteriores a la fecha de adhesión, ingresos brutos provenientes de las
actividades a ser incluidas en el régimen, inferiores o iguales a la suma
máxima que se establece para las categorías más altas. Tampoco podrán superar
durante el mismo lapso de tiempo, los parámetros máximos de las magnitudes
físicas y alquileres devengados que se establecen para su categorización; el
precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles,
no supere el importe de quince mil pesos ($ 15.000); no hayan realizado
importaciones de cosas muebles para su comercialización posterior y/o de
servicios con idénticos fines, durante el mismo período; y no realicen más de
tres (3) actividades simultáneas o no posean más de tres (3) unidades de
explotación.
La exclusión del régimen simplificado se produce por tratarse de una
actividad no contemplada en el régimen, como la prevista en el artículo 2° del
Anexo de la Ley 24977: el ejercicio de las actividades de dirección,
administración o conducción de sociedades; o por el acaecimiento de algunas de
las circunstancias establecidas en el artículo 20° del citado anexo.
La cantidad de contribuyentes incorporados al régimen ha ido
incrementándose desde su sanción, en detrimento del régimen general de los
demás tributos, produciendo uno de los efectos “no deseados” de este tipo de
sistemas, cual es el “enanismo fiscal”, es decir, la inclusión de aquellos
sujetos que, sin ser pequeños, aprovechan fraudulentamente sus beneficios.
EL RÉGIMEN DE SOSTENIMIENTO E INCLUSIÓN FISCAL
El régimen de sostenimiento e inclusión fiscal, está concebido como una
herramienta fiscal de crisis, por un lado, y por otro, como un incentivo de
traspaso de contribuyentes del régimen simplificado al régimen general.
Su primer objetivo es de orden económico, y se sustenta en la grave crisis
acaecida a partir de mediados de 2018, por las que se dictaron diversas
disposiciones de “emergencia”, concretamente se enumeran: La Ley 27541 (9) de
Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el Marco de la Emergencia
Pública, que instrumentó distintas herramientas de “alivio fiscal” para Micro,
Pequeñas o Medianas Empresas; la RG N° 4687-2020 de la Administración Federal
de Ingresos Públicos (10) que dispuso la suspensión de aplicación de la
exclusión del Régimen Simplificado, de pleno derecho por controles sistémicos,
prevista por la RG N° 4903-2018 de la Administración Tributaria Nacional (11);
el Decreto N° 260/2020 (12) que amplió la emergencia dispuesta por la ley
enunciada al principio por un año más, debido a la Pandemia producida por el
Coronavirus (COVID-19), declarada por la Organización Mundial de la Salud; el
Decreto N° 297/2020 (13) que estableció el “aislamiento social preventivo y
obligatorio”, conocido como ASPO; y el Decreto N° 520/2020 (14), que introdujo
la figura del “distanciamiento social preventivo y obligatorio” (DISPO), para
algunas zonas del país.
Las normas enumeradas anteriormente, organizan una serie de medidas tendientes
a morigerar los efectos económicos sufridos, principalmente por los pequeños
contribuyentes; medidas que el Poder Ejecutivo considera deben ir extinguiéndose
a lo largo de este año.
Puntualmente, hasta el momento de escribir estas líneas, se mantiene la
suspensión de exclusión de pleno derecho por controles sistémicos, prorrogada
sucesivamente por distintas resoluciones generales. Esto ha posibilitado que
muchos contribuyentes que han dejado de reunir los extremos previstos para la
permanencia en el Régimen Simplificado, continúen tributando bajo su paraguas.
En este contexto, la escalada inflacionaria también constituye un elemento
a considerar, ya que el incremento sucesivo de los precios para la venta de
cosas muebles y los valores de los alquileres, reduce considerablemente la
posibilidad de mantenerse dentro del Régimen Simplificado, aun habiéndose
actualizado los montos de las categorías a partir del 1° de enero de 2020.
En consecuencia, incorpora una batería de herramientas que permitan
morigerar el impacto que generará el traspaso del régimen simplificado al
régimen general, o de una categoría a otra más alta, al cesar las medidas de
“emergencia”, ya que el “salto” se produciría en forma retroactiva, al momento
en que se perdieron las condiciones para mantenerse en el monotributo.
Por otra parte, la norma en comentario establece una serie de beneficios
para quienes pasen de régimen simplificado al régimen general, con una doble
intención, alivianar el impacto del traspaso, reduciendo la carga tributaria
durante los próximos tres años y, establecer un tratamiento diferencial para
las y los contribuyentes que adhieran voluntariamente al Régimen General,
respecto de aquellas y aquellos que lo hicieran por haber sido fiscalizados por
el organismo tributario. Lo que podríamos llamar, un “incentivo” a abandonar el
monotributo.
La Ley se ha organizado en cinco capítulos. El primero de ellos, crea un
régimen de sostenimiento e inclusión fiscal, con carácter transitorio y por
única vez, que básicamente consiste en tener por cumplidas las condiciones de
permanencia en el Régimen Simplificado (monotributo) hasta el 31 de diciembre
de 2020, siempre que no hayan superado el porcentaje máximo establecido por la ley
para la máxima categoría que, conforme lo previsto en el artículo 8° del
referido anexo, haya resultado aplicable en función de la actividad.
En consecuencia, no pueden acogerse a la permanencia, quienes hayan
superado los ingresos brutos previstos para las categorías H o K, según
realicen locaciones y/o prestaciones de servicio o venta de cosas muebles,
respectivamente, por sobre el veinticinco por ciento (25%), $2.174.367, para
los primeros y $ 3.261.550, para los
segundos. Tampoco pueden exceder ese porcentaje la superficie afectada a la
actividad, ni la energía eléctrica anualmente consumida, ni los alquileres
devengados en igual período.
Los pequeños contribuyentes que no hayan superado estos parámetros podrán
permanecer en el Régimen Simplificado, pero para ello deberán: a) Abonar en
concepto de Aportes al SIPA y Aportes al Régimen Nacional de Obras Sociales, la
diferencia entre la categoría en la que se encontraba inscripto y la máxima
categoría según la actividad desarrollada; y b) Ingresar en concepto de
Impuesto Integrado, un monto adicional del 10% sobre la diferencia entre el
importe excedido y la categoría máxima correspondiente.
Los pagos abarcan el mes en el que se hubiese excedido, por primera vez, el
límite superior de ingresos brutos correspondiente a la máxima categoría de la
actividad y hasta el mes de diciembre de 2020.
El Capítulo II de la ley, estatuye como beneficios para pequeños contribuyentes
cumplidores, que hubieran realizado el salto al Régimen General, pero que no
hubieran excedido el veinticinco por ciento (25%) de la máxima categoría del
monotributo, la posibilidad de retornar al Régimen Simplificado, sin que resulten de aplicación los plazos
dispuestos por los artículos 19 y 21 del anexo de la ley 24977. La opción podrá
realizarse una única vez y dentro del plazo que establezca la reglamentación.
También podrán mantenerse en el Régimen General, gozando de los beneficios
creados por esta ley en su Capítulo V, al que ya me referiré más adelante.
En el Capítulo III, se instituye un Procedimiento Transitorio de acceso al
Régimen General, consistente en el cómputo de crédito fiscal por compras de
bienes, locaciones o prestaciones de servicios, y un crédito fiscal adicional,
en el Impuesto al Valor Agregado, para los contribuyentes excluidos del Régimen
Simplificado durante 2020 y 2021 inclusive, o los que renuncien a él.
Mientras que, aquellos que estén en condiciones de permanecer en el Régimen
Simplificado en virtud de lo dispuesto por el régimen de sostenimiento e
inclusión, pero igualmente dispongan adherirse al Régimen General, también
tendrán una serie de beneficios, consistentes en la posibilidad de computar crédito
fiscal para el Impuesto al Valor Agregado, aún por operaciones realizadas en el
otro régimen. Para el Impuesto a las Ganancias, los y las contribuyentes podrán
detraer de la base imponible en cada período fiscal podrán acceder a
deducciones especiales.
El artículo 7° del mismo capítulo, otorga menores beneficios a aquellos
contribuyentes, que estando en las mismas condiciones que los del artículo 6°, no
hubieran optado por el traspaso al Régimen General, en cambio, sean excluidos
por alguna de las causales previstas en el artículo 20 del anexo de la ley 24977.
El Capítulo IV, crea un Régimen permanente para traspaso del régimen
simplificado al régimen general, a implementarse a partir del 1° de enero de
2022, permitiendo a las y los contribuyentes excluidas y excluidos o que
renuncien al régimen simplificado computar, sujeto a las condiciones indicada
en la Ley, un crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado por las compras
de bienes, locaciones o prestaciones de servicios de los doce meses anteriores
a la fecha del traspaso y, en el Impuesto a las Ganancias, la devolución del
monto neto facturado por similares operaciones.
En el último Capítulo se establece un Régimen Voluntario de Promoción
Tributaria del Régimen General, con la finalidad de incentivar el traspaso o la
inscripción voluntaria, a través del beneficio de una reducción del Impuesto al
Valor Agregado equivalente al cincuenta por ciento (50%) en el primer año, al
treinta por ciento (30%) en el segundo año, y del diez por ciento (10%) durante
el tercer año, computándose desde que produzca efectos la renuncia o exclusión,
y siempre que se cumplan los demás recaudos para acceder a los incentivos.
Finalmente, de acuerdo a lo previsto en el artículo 52 del anexo de la ley
24977, para la actualización que debe efectuarse en el mes de enero de 2021, se
considerará, con efectos a partir del 1° de enero del mismo año, la variación
del haber mínimo garantizado por el artículo 125 de la Ley Nacional del Sistema
Integrado de Jubilaciones y Pensiones, 24241.
El Gobierno Nacional, viene anticipando prácticamente desde su asunción,
que prepara una reforma fiscal integral y progresiva con el objetivo de
financiar políticas de desarrollo que permitan concretar las políticas de
crecimiento que fueron eje de su campaña electoral. Sin embargo, parece haber
elegido ir realizando pequeños ajustes sobre la realidad existente, antes que
lanzar un programa disruptivo del sistema tributario imperante, seguramente
veremos con el transcurso de los meses si ésta será la estrategia utilizada
para implementar la tan mentada reforma, o sólo constituirá la antesala de un
verdadero proyecto innovador que cambie un sistema que es descalificado por
todos los sectores.
NOTAS
(1)
COLLOSA, Alfredo Esteban “Los regímenes simplificados
para pequeños contribuyentes y la actuación de la administración tributaria” www.ciat.org (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias).
(2)
El “SIMPLES” Sistema Integrado de Pago de Impuestos y
Contribuciones fue creado a fines de 1996.
(3)
El “RUS” Régimen Único Simplificado, que sustituye el
Impuesto a las Rentas y el Impuesto a las Ventas.
(4)
Ley 37/1992.
(5)
Ley 27780/2014.
(6)
México
(7)
B.O. 6/7/1998.
(8)
B.O. 23/12/2019.
(9)
B.O. 28/3/2020.
(10)
B.O. 17/9/2018.
(11)
B.O. 12/3/2020.
(12)
B.O. 20/3/2020.
(13)
B.O. 08/6/2020.
