El 31 de diciembre de
2019, la Comisión Municipal de Salud de Wuhan (provincia de Hubei, China)
notificó un conglomerado de casos de neumonía en la ciudad. Posteriormente se
determinó que estaban causados por un nuevo coronavirus.
Poco más de dos meses
después, el 11 de marzo de 2020 la OMS (Organización Mundial de la Salud), llegó
a la conclusión que el COVID-19 puede ser considerado una “pandemia” y evidenció
una profunda preocupación por los alarmantes niveles de propagación del virus.
Unos días, antes el Ministerio de Salud de la Argentina, había dado a conocer el
primer caso en el país, detectado en un viajero arribado desde Milán, en un
vuelo que llegó el primero de marzo al Aeropuerto Internacional de Ezeiza.
El 19
de ese mismo mes, el Poder Ejecutivo Nacional, dictó el Decreto 297/2020
estableciendo el aislamiento social preventivo y obligatorio (ASPO).
Esta breve
cronología muestra la precipitación con que sucedieron los acontecimientos
vinculados con la pandemia ocasionada por el coronavirus, generando respuestas
dispares de los distintos gobiernos del hemisferio, aunque los efectos –vistos
en un lapso más o menos prolongado de tiempo–, resultaron igualmente
devastadores, independientemente de las estrategias adoptadas para combatir la
crisis sanitaria y económica que produjo el evento.
A esa altura, ya se
evidenciaba –además de las tremendas consecuencias en la salud de las personas–,
el desplome de la economía mundial y la necesidad que los Estados se hicieran
cargo de soportar el desastre.
En este contexto, las administraciones sin
distinción de ideologías u orientación política, volcaron fuertemente recursos
para atender las necesidades de su población, lo que irremediablemente conlleva
la necesidad de fortalecer sus recursos fiscales.
En un país como el nuestro,
que viene arrastrando déficits crónicos en esa materia, el desafío resultaba
particularmente complejo.
Si bien algunos pequeños –aunque bastante
promocionados–, grupos de opinión todavía descreen de la necesidad de una
fiscalidad sólida, la mayoría de las naciones desarrolladas han sido precedidas
de Estados poderosos, capaces de imponer condiciones a sus pares, de sostener
políticas de crecimiento, mejoras de la calidad de vida de sus habitantes y
capacidad para establecer reglas de juego e intervenir para hacerlas respetar.
Seguramente se requieren varios atributos para erigirse en este tipo de
administración, pero sin dudas, uno que de los que no puede faltar, es una renta
pública robusta. De hecho, según un reporte de la BBC (1), un estudio realizado
por Ceyhun Elgin, Columbia University, revela que a nivel global los países
gastaron un 3.7% en relación al PBI para enfrentar la pandemia, mientras que en
los países “ricos” ese porcentaje trepa al 6,7%, y en América Latina solo
alcanza al 2,4%.
En abril de 2020 se dejó conocer la intención de un grupo de
legisladores del oficialismo, de implementar un aporte, impuesto o contribución
(con ese nivel de imprecisión se anunció) que recayera sobre las grandes
fortunas, así fue expresado, sin mayores exactitudes y bajo el slogan de que
quienes más tienen son los que deben contribuir en mayor medida a palear la
crisis.
En otros países, también se propiciaron iniciativas similares –aunque
generalmente surgidas desde la oposición–, hicieron percibir el proyecto local
como algo palpable y con muchas probabilidades de concreción, lo que motivó una
serie de pronunciamientos (a favor y en contra) de los más variados ámbitos de
opinión.
Sin embargo, desde abril hasta la presentación formal del proyecto (28
de agosto de 2020), su sanción y promulgación (4 de diciembre de 2020 y 17 del
mismo mes y año, respectivamente) y finalmente la reglamentación imprescindible
para tornarlo operativo (Decreto N° 42/2021 del 28 de enero), transcurrió un
extenso período de tiempo, cuya justificación ha sido objeto de distintas
conjeturas y análisis. Particularmente, desconozco la trastienda que precedió la
ley, por lo que no me aventuraré a hacer especulaciones al respecto. Lo que sí
permitió este amplio interregno de tiempo, fue un rico intercambio de opiniones,
que posibilitaron mejorar algunos aspectos de la iniciativa y anticipar, a
detractores y defensores, argumentos para sostener sus puntos de vista.
El nomen
iuris del instituto, fue la primera objeción que recibió. En efecto, la
caracterización de “aporte”, pretendería –según la lectura que hizo el dictamen
de la minoría en la Cámara de Diputados–, privar a la obligación de su
naturaleza tributaria, con el fin de dejarla al margen de las garantías y
principios constitucionales que imperan en la materia.
Nuestra Carta Magna, es
bastante precisa sobre los recursos con los que se forma el Tesoro Nacional; en
su artículo 4 enumera: Los derechos de importación y exportación, la venta o
locación de tierras de propiedad nacional, la renta de correos y demás
contribuciones que imponga el Congreso de la Nación. Las últimas, son lo que “la
doctrina” denomina recursos tributarios y que se encuentran compuestas por las
tasas, contribuciones especiales y los impuestos.
La tasa es un tributo
caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el
sujeto pasivo. Las contribuciones especiales, son aquellas que recaen sobre los
dueños de inmuebles que experimentan un incremento de valor como consecuencia de
una obra pública construida por el Estado u otras entidades públicas. Mientras
que, el impuesto, se caracteriza por ser una prestación pecuniaria exigida por
el Estado en virtud de su poder de imperio, mediante ley y conforme una
manifestación de capacidad contributiva del obligado.
La Corte tiene dicho que
“Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su
naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el
legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la
calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se
advierte que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen iuris" que se le
dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su
verdadera esencia jurídica económica …” (2).
En definitiva, más allá del nombre
que haya imaginado el legislador, el recurso creado por el Congreso tiene
innegable naturaleza tributaria en general, e impositiva en particular, y por
tanto será partícipe de los límites y principios que sobre este tipo de recurso
estatuye la Constitución Nacional.
Otra observación que mereció el proyecto
original, y que fue corregida en el texto sancionado, es el momento en el que se
considera producida la vinculación entre la manifestación de capacidad
contributiva y la obligación de pago. La redacción inicial del artículo 2°
contemplaba los bienes existentes al 31 de diciembre de 2019, alcanzando una
manifestación de capacidad contributiva anterior a la fecha de vigencia de la
norma, afectando el principio constitucional de irretroactividad de las leyes.
Los congresistas se hicieron eco de la crítica sobre este punto y modificaron la
redacción del mencionado artículo alcanzando a los bienes existentes al momento
de la sanción de la norma. Vale la pena recordar que la Corte tuvo oportunidad
de pronunciarse sobre una cuestión similar (3) que motivó un pronunciamiento
dividido. En aquella ocasión, la mayoría del cuerpo, sostuvo que resulta
afectado el derecho de propiedad cuando la ley toma como hecho imponible una
exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción. Sin embargo, en
solitario, el Juez Fayt, mantuvo una posición opuesta, expresando que las
mutaciones patrimoniales no son por sí motivo suficiente para excluir los
tributos que han correspondido a los titulares de los patrimonios en las
ocasiones que la ley señale.
La sujeción a una situación patrimonial anterior a
la ley, también podría haber dado lugar a cuestionar el principio de
irretroactividad de las disposiciones tributarias. Como lo expresa claramente
Spisso (4), cuando el contribuyente es titular de un derecho incorporado a su
patrimonio, en circunstancias en que la situación jurídica quedó verificada o
constituida definitivamente el derecho de propiedad, en la acepción amplia que
le da la Corte Suprema acude en apoyo del principio de la irretroactividad de la
ley tributaria. En ese sentido, el máximo tribunal ha admitido reiteradamente
que en el caso de una obligación preexistente el pago de lo debido libera al
contribuyente frente a normas posteriores o cambios de criterios por parte de la
autoridad de aplicación que pretendan alterar esa relación. Va de suyo, en
consecuencia, que no pueden existir dudas respecto de que no quedan alcanzados
por el tributo supuestos en que no existía ningún vínculo obligacional con el
Estado, o, como podría acontecer si se hubiera mantenido la redacción del
artículo 2°, ya no se encontraran en el patrimonio del contribuyente los bienes
objeto del gravamen.
En cambio, otras impugnaciones que había merecido el
proyecto, han sido sostenidas por el Legislador. Como bien lo señala Fernández
(5), es lamentable que un proyecto de impuesto que fue sometido a análisis y
discusión pública durante tanto tiempo, haya incurrido en tantas imprecisiones y
omisiones de técnica tributaria, que podrían haber sido corregidas sin alterar
el espíritu de la normativa.
Estas cuestiones han sido ampliamente analizadas
por la crítica especializada, sin embargo, la Ley presenta otras aristas
susceptibles de comentario que, habiendo sido abordadas, no han merecido tanta
tinta como las primeramente apuntadas.
Los interrogantes que, a mi modo de ver,
han sido escasamente respondidos, son: ¿Era necesaria la creación de una nueva
imposición? y ¿Es forzoso aclarar que quienes más tienen más deben aportar?
En
relación al primero, una de las tradicionales clasificaciones que se hacen de
los recursos, es la que distingue entre los ordinarios de los extraordinarios.
Del mismo modo que es generalmente admitida la separación entre gastos
ordinarios y extraordinarios, también resulta aceptable que unos sean afrontados
con recursos permanentes y los últimos puedan ser solventados con imposiciones
extraordinarias.
Particularmente, nuestra Constitución Nacional prevé un esquema
de distribución de competencias tributarias que expresamente reconoce la
posibilidad de crear este tipo de imposición extraordinaria cuando la defensa,
la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan (artículo 75 inciso 2
CN), la autorización se completa con la condición que sean por tiempo
determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación.
Desde esta perspectiva, es plenamente factible que se recurra a este tipo de
imposición para una situación como la descripta en las primeras líneas de esta
colaboración, sin embargo, la paradoja es que el Gobierno Federal ha echado mano
a esta prerrogativa, desde tiempos inmemoriales, convirtiendo la excepción en la
regla, por lo que –al igual que la fábula del pastor mentiroso– es lógico que se
sospeche que lo temporal, pueda transformarse en permanente.
A lo dicho, debe
agregarse que este tipo de tributos es por imperativo constitucional
esencialmente coparticipable, es decir, que debe distribuirse conforme la Ley
Convenio, cuya formulación esperamos desde hace más de veinte años, pero que
transitoriamente está establecida por la Ley 23548. La excepción, la constituyen
aquellas imposiciones que tienen una asignación específica, en cuyo caso deben
cumplirse los recaudos del inciso 3 del comentado artículo 75 de la CN.
Una de
las condiciones que debe cumplirse es que la ley sea sancionada con una mayoría
especial, la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada cámara, lo
que importa 37 votos en el senado y 129 en la cámara baja, guarismos que han
sido cómodamente superados en el recinto (42 votos positivos en la cámara alta y
133 voluntades afirmativas en diputados).
Pero, además de la mayoría especial,
la Corte tiene dicho que “las asignaciones específicas sólo pueden ser
establecidas por el Congreso Nacional sobre una parte o el total de la
recaudación de impuestos indirectos o directos en particular, por tiempo
determinado y mediante la sanción de una ley especial con las referidas mayorías
agravadas de ambas Cámaras, y que ésta es la única y excepcional facultad con
que cuenta la Nación para afectar los impuestos que integran la masa
coparticipable, sin necesidad de contar con la previa conformidad de las
provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires” (6).
Por ende, continúa el
tribunal cimero, “las asignaciones específicas de recursos coparticipables
constituyen transferencias de ingresos de las provincias a favor de algún sector
especial. Es por esta razón, y a los efectos de poner a resguardo los intereses
de las jurisdicciones locales, que los convencionales constituyentes destacaron
tanto la “integralidad” de la masa coparticipable, como el carácter excepcional
de estas asignaciones, disponiendo que solo pueden ser fijadas por un tiempo
determinado de duración y con una finalidad determinada (confr. intervenciones
del miembro informante por la mayoría convencional Marín, “40 Reunión - 30
Sesión Ordinaria [Continuación] 4 de agosto de 1994”, páginas 3176 y 3173). De
lo contrario, el Congreso Nacional podría, por regla y de manera unilateral e
inconsulta, afectar la distribución de recursos tributarios consensuada por la
totalidad de las jurisdicciones involucradas y disminuir las sumas que deberían
percibir las provincias en concepto de coparticipación” (7).
La validez
constitucional de una asignación específica y los límites constitucionales
fijados al ejercicio de esa potestad, exigen una interpretación restrictiva toda
vez que se encuentra en juego una facultad con una trascendente incidencia sobre
el régimen de distribución de recursos y el sistema federal en su conjunto.
El
artículo 7° de la Ley, específicamente dispone que el producido de lo recaudado,
será aplicado a la compra y/o elaboración de equipamiento médico, elementos de
protección, medicamentos, vacunas y todo otro insumo crítico para la prevención
y asistencia sanitaria (20%); a subsidios a las micro, pequeñas y medianas
empresas (20%); a becas Progresar (20%); para el Fondo de Integración Socio
Urbana (FISU), creado por el decreto 819/19 en el marco de la ley 27.453,
enfocado en la mejora de la salud y de las condiciones habitacionales de los
habitantes de los barrios populares (15%) y a programas y proyectos que apruebe
la Secretaría de Energía de la Nación, de exploración, desarrollo y producción
de gas natural (25%).
El artículo siguiente conmina al Poder Ejecutivo a
realizar una aplicación federal de lo recaudado. A mi modo de ver, la
reglamentación no podrá apartarse de los porcentajes de distribución
establecidos por la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos (de hecho el
decreto reglamentario no hizo mención al respecto), por lo menos para los
primeros cuatro destinos dispuestos por el mencionado artículo 7°, sin la
conformidad expresa de las provincias y la CABA.
Es decir, que un tributo
extraordinario para palear una situación de gravedad e imprevista, no sólo es
factible, sino que hasta recomendable; el inconveniente en el caso de nuestro
país es que conviven en nuestro régimen tributario una cantidad considerable de
imposiciones extraordinarias, la sucesión ininterrumpida de “emergencias” ha
proliferado en instrumentos de recaudación distorsivos y bastante alejados de
cualquier lógica.
Esto nos lleva a la segunda cuestión, sobre quién deben recaer
el peso de los tributos.
Pueden propiciarse distintos sistemas para conseguir
una renta pública acorde a las necesidades y fines del Estado, pero el caos, no
forma parte de ninguno de ellos. Es remanida y casi de Perogrullo, la afirmación
que nuestro país no cuenta con un sistema tributario, sino con un mero régimen
de imposiciones, absolutamente desordenadas e incoherentes.
Se entiende por
sistema a la interacción de un conjunto de elementos o componentes heterogéneos
que permite dar funcionamiento (o explicar) la complejidad de un determinado
fenómeno, sea éste natural (un ecosistema), artificial (un automóvil) o cultural
(el idioma), tenga escala macroscópica (el sistema solar), microscópica (el
tejido de un ser vivo) o sea apreciable por el ojo humano sin necesidad de
prótesis (el sistema eléctrico de un motor), revista entidad material (el cuerpo
humano) o sea una creación intelectual (el sistema métrico decimal).
La
disposición estructural (considerando la forma en que los elementos se colocan)
y las relaciones funcionales (considerando las interacciones que entre ellos se
producen) permiten distinguir a un sistema, orientado a una finalidad
específica, de un mero agregado de elementos, dominado por la casualidad y
carente de finalidad y funcionalidad propias. La disposición estructural del
conjunto y las relaciones funcionales que dentro de un sistema se generan revela
la importancia de sus componentes, al punto que la alteración sustancial de
alguno de ellos habrá de repercutir en el conjunto (8).
En este punto, podríamos
preguntarnos si existen pautas orientativas que debiera seguir un sistema
tributario. Desde el punto de vista normativo, la Constitución Nacional,
contiene algunas disposiciones que debieran acercarnos a algunas respuestas.
La
capacidad de imposición que la constitución le concede al Estado no es
ilimitada, está sujeta a principios que la restringen; ellos son: el principio
de legalidad, el principio de igualdad, el principio de finalidad y el principio
de no confiscatoriedad (9).
Entre ellos, la igualdad ante la ley, es central
para este análisis. Como lo señaló Valdés Costa (10), el Estado no puede
permanecer prescindente ante las marcadas desigualdades económicas y sociales
que se observan en los distintos países, más allá que los modos de encarar la
cuestión en busca de la justicia social, nos enfrenten a un problema de
naturaleza política que deberá ser resuelto discrecionalmente por el legislador
de cada nación.
La declaración del principio de igualdad inserta en nuestra
Constitución (artículo 16 CN), no admite, evidentemente, una simple
interpretación literal. En otras palabras, la norma constitucional no ha
formulado una regla de igualdad aritmética o numérica conforme a la cual todas
las personas deberían pagar exactamente la misma cantidad en concepto de
tributos. Ello, porque la garantía consagrada, al establecer la igualdad como
base del impuesto, no puede constituir una regla absoluta, férrea, que obligue
al legislador a cerrar los ojos ante la diversidad de circunstancias,
condiciones o situaciones que puedan presentarse a su consideración, y que
necesariamente deban ser tenidas en cuenta para alcanzar ese objetivo de
bienestar general previsto por la ley de leyes.
La Corte tiene dicho que no se
trata de una igualdad absoluta, sino relativa, la cual se alcanza cuando en
condiciones análogas, se imponen tributos iguales a los contribuyentes.
Expresa
al respecto Casás (11), que el principio de igualdad que establece el artículo
16 de la Constitución Nacional, solo requiere que no se establezcan excepciones
o privilegios que excluyan a algunos de lo que se concede a otros en idénticas
circunstancias, más no impide que el legislador contemple en forma diferente
situaciones que considera distintas, cuando la discriminación no es arbitraria
ni responde a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o clases
de personas, ni encierra indebido privilegio personal o de grupo.
Esta forma de
concebir la igualdad de la constitución, se vio reforzada desde la reforma de
1994, al elevar con jerarquía constitucional, los tratados internacionales de
derechos humanos, entre los que se cuenta el Pacto Internacional de Derechos
Económicos, Sociales y Culturales. Así como la inclusión de otros mandatos
constitucionales de carácter programático, como la que la distribución de
recursos debe ser equitativa, solidaria y dando prioridad al logro de un grado
equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo
el territorio de nacional (artículo 75, inciso 2); o la exhortación a establecer
programas de desarrollo humano y al progreso económico con justicia social
(artículo 75 inciso 19); o la de legislar y promover medidas de acción positiva
que garanticen la igualdad real de oportunidades y trato (artículo 75, inciso
23).
Lo dicho nos lleva al dilema, si el sistema tributario debiera asentarse
sobre imposiciones progresivas, u otras que posibiliten la neutralidad del
impuesto. Es claro que nuestro régimen tributario, se asienta sobre éstas
últimas. No obstante, los sostenedores de la conveniencia de un sistema basado
en contribuciones progresivas, lo hacen apoyándose en que es la única forma de
garantizar la distribución de las cargas, de acuerdo a la capacidad
contributiva.
Esta orientación, también ha sido sostenida por la Corte en
distintas oportunidades, por ejemplo, sostuvo que el propósito de realizar un
sistema equitativamente distributivo, deben sancionarse impuestos directos
personales con una alícuota progresiva e impuestos indirectos (excluyendo la
imposición de bienes de primera necesidad), con alícuotas tendientes a gravar
los bienes suntuarios (12).
Sin embargo, un mayor índice de recaudación de los
impuestos directos respecto a los indirectos, no necesariamente resulta una
manifestación de la tendencia de progresividad del sistema tributario, debido a
la imposibilidad de inferir índices inmediatos y precisos sobre las
características del sistema tributario (13) debido, sobre todo a la dudosa no
traslación del impuesto sobre los réditos y por los efectos de largo plazo sobre
los impuestos, tanto directos como indirectos (14).
Además, para determinar si
un ordenamiento está efectivamente sobre los criterios de la progresividad, no
puede ser dejado de lado el destino del gasto público, por ejemplo; si los
impuestos con alícuota proporcional y su recaudación están destinados
esencialmente a los sectores menos carenciados, puede sostenerse que se están
cumpliendo los objetivos de la progresividad (15).
Algunas constituciones
provinciales, en cambio, son más descriptivas en cuanto a la orientación
tributaria (aunque ello no necesariamente se refleje en su legislación), por
ejemplo, la de la Provincia de Jujuy, en su artículo 82, establece que el
régimen tributario se establecerá sobre la base de su función económico-social,
procurándose eliminar los tributos que graven artículos de consumo necesario,
los que incidan sobre la vivienda familiar, los salarios y las utilidades de
capital invertido para la producción, gravándose preferentemente la renta, los
artículos suntuarios y las ganancias especulativas.
Enseña Jarach (16) que la
progresión es una medida adecuada de la capacidad contributiva en los impuestos
personales, que toman como hechos reveladores de esa capacidad, la renta o el
patrimonio o el gasto total del contribuyente, mientras que no es adecuada para
los impuestos reales, que gravan manifestaciones aisladas de riqueza. Aunque
debe distinguirse la progresión, como forma técnica de determinar la cuantía de
un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto en relación a la
distribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes.
Sin
embargo, en nuestro país estas categorías son permanentemente puestas en tela de
juicio, a través de un discurso dominante de raíz económica, que afirman que los
tributos progresivos sobre la renta o el patrimonio, afectan a las inversiones,
a la rentabilidad de las empresas, a la generación de empleo y otros diversos
males.
En todo caso, este “aporte” si bien puede contribuir a palear algunos
gastos en los que debió incurrir el Estado a propósito de la crisis generada por
el COVID-19, en modo alguno modifica la estructura irracional del régimen
tributario argentino, que sigue clamando por una reforma que siente las bases de
un sistema que permita la obtención de recursos de la manera justa y equitativa
que imaginaron los constituyentes de 1994.
NOTAS
(1)
https://www.bbc.com/mundo/noticias-52686453.
(2) CSJN “Horvath, Pablo c. Fisco
Nacional -D.G.I.” Fallos 318:676.
(3) CSJN “Navarro Viola de Herrera Vegas,
Marta c. Estado nacional (D. G. I.)” Fallos 312:2467.
(4) Spisso, Rodolfo “La
capacidad contributiva y la irretroactividad de la ley (Requisitos de validez de
los tributos)” LA LEY1991-A, 419.
(5) Fernández, Luis Omar “El llamado impuesto
a la riqueza”. checkpoint.laleyonline.com.ar.
(6) CSJN “Santa Fe, provincia de
c. Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” 24/11/2015.
(7) Considerando 26 del fallo citado precedentemente.
(8) Aftalión, Enrique y
Vilanova, José “Introducción al Derecho” Ed. Abeledo Perrot.
(9) Adopto la
enumeración que realiza Horacio Rosatti “Tratado de Derecho Constitucional” Ed.
Rubinzal Culzoni, aunque podría tomarse la de cualquier otro autor, sin que ello
modifique el análisis.
(10) Valdés Costa, Ramón “Instituciones de derecho
tributario” Ed. Depalma.
(11) Casas, José Osvaldo "Presión fiscal e
inconstitucionalidad" Ed. Depalma.
(12) CSJN “Hileret y Rodríguez c. Provincia
de Tucumán” Fallos 98:20.
(13) CSJN “Rizotti, Raúl c. Provincia de San Juan”
Fallos 150:419.
(14) CSJN “Cia. Nacional de Tabacos S.A. c. Provincia de
Corrientes” Fallos 175:199.
(15) CSJN “Suárez, Mariano H. F. s/ Sucesión” Fallos
176:339. (16) Jarach, Dino “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Ed. Abeledo
Perrot.
