Seguro de caución Sustitución del requisito solve et repete . Razonabilidad del pedido. Acceso a
la justicia. Garantía de la tutela judicial efectiva. Límites a las prerrogativas administrativas.
Necesidad de la existencia de equilibrio entre prerrogativas públicas y derecho para discutir en justicia.
Hechos: El impugnante de un fallo del Tribunal Fiscal de Apelación de la provincia de Buenos Aires solicitó que se tuviera acreditado el requisito de solve et repete con un seguro de caución. La Cámara, por mayoría, admitió el pedido.
1. - El seguro de caución ofrecido por el actor aparece como un medio razonable para garantir el solve et repete, sin necesidad de oblar el mismo previo a una decisión de mérito de un tercero mparcial, ya que este mecanismo permite restituir el equilibrio que debe primar y existir entre prerrogativas públicas y derechos para discutir en justicia.
2. - La condición del pago previo —solve et repete— supone una prerrogativa que limita severamente la indicada garantía de plena justiciabilidad y/o control judicial suficiente.
3. - Garantizar el acceso a la justicia implica la posibilidad cierta y concreta de discutir ante un tercero imparcial la legalidad y justicia de una decisión administrativa, sin sufragios pecuniarios o ejecuciones compulsivas previas de ninguna índole.
4. - En el marco de un Estado de Derecho, la garantía de la tutela judicial efectiva exige una mayor rigurosidad en la posibilidad del control judicial sobre las acciones de la administración, lo cual debe
traducirse en la eliminación de los obstáculos en el acceso a la instancia que facilite el ejercicio de derechos por parte de los administrados ante posibles desviaciones en el ejercicio de prerrogativas
administrativas, permitiendo equilibrar e igualar las armas.
5. - Teniendo en cuenta la evolución de la jurisprudencia vinculada con el instituto del pago previo —particularmente los recientes pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia bonaerense—, que flexibilizan el recaudo atendiendo a distintas previsiones constitucionales —especialmente el principio de razonabilidad, arts. 28 y 33 de la CN, y la tutela judicial efectiva, arts. 18, CN y 15,
CP—, así como los principios que rigen la materia contencioso administrativa, debe hacerse lugar a la sustitución del pago previo del tributo cuestionado por el seguro de caución ofrecido por el actor.
(Del voto de la Dra. Milanta).
6. - La pretensión de que el ingreso de la suma prevista por el art. 19 de la ley 12.008 —texto según ley 13.001— se sustituya con un seguro de caución resulta ineficaz, pues este procedimiento
no constituye un pago en los términos de las normas que rigen el instituto, sino una variable extraña a una exigencia que, salvo las excepciones legales, se muestra con perfil esencial. (Del voto en disidencia del Dr. De Santis).
8176 — CContencioso Administrativo, La Plata, 09/04/2019. - Carraro Argentina SA c. ARBA s/ pretensión anulatoria.[Cita on line: AR/JUR/3801/2019]
Luis M. Salas (*)
El 9 de abril de 2019, la Cámara de Apelaciones en lo contencioso administrativo con asiento en La Plata, dictó sentencia en una causa (1), cuya naturaleza tributaria implicaba —según lo prescribe el art. 19 de la ley de rito de la Provincia de Buenos Aires—, el pago previo a la interposición de la demanda de la suma controvertida. El ordenamiento procesal conmina al juez a efectuar el control de este requisito, e intimar el pago, bajo apercibimiento de tener por desistida la demanda.
La actora, no abonó la suma reclamada por el Fisco bonaerense, en cambio, ofreció un seguro de caución a fin de tener por cumplido el recaudo —de índole procesal— del pago previo, o como es conocido en doctrina solve et repete.
El Tribunal (por mayoría) determinó que el requisito de pago previo se cumple, razonablemente,
con la constitución de una garantía que asegura el cumplimiento de la obligación tributaria, en caso de resultarle adverso el proceso.
En la posición contraria, se enrola el voto de la minoría, con sustento en que para mantener
incólume la renta pública, debe ingresar al Tesoro Provincial la suma determinada por el organismo tributario.
Este contrapunto entre los miembros de la Cámara de Apelaciones, nos da pie para zambullirnos
en las bases del instituto del solve et repete e intentar desentrañar su naturaleza.
La regla solve et repete fue establecida en nuestro país por interpretación jurisprudencial, incorporándose luego a la legislación tributaria.
A partir de allí, numerosos han sido los fundamentos teóricos que se han ensayado para justificar su aplicación.
No obstante, ninguna de las explicaciones propuestas ha resultado plenamente satisfactoria.
Giuliani Fonrouge (2) estima como posiblemente la más adecuada, aquella proporcionada por Griziotti, que la considera una institución autónoma con finalidad protectora de las finanzas públicas.
El mismo Giuliani Fonrouge (3) realiza una exhaustiva enumeración de las distintas corrientes
que intentaron, desde diversos puntos de vista, justificar la existencia de la regla, y que a ontinuación resumimos.
Una primera corriente (Mattirolo, Quarta, Uckmar, Sandales, Moffa, entre otros) considera al solve et repete como un privilegio del fisco, establecido con la finalidad práctica de que la actividad del Estado no resulte perturbada por dilaciones en la oportuna percepción de los tributos.
Los juristas italianos no consideraron satisfactoria esta explicación política, ya que de ser exacta, resultaría incomprensible que el pago previo no fuera exigido en las impugnaciones ante organismos administrativos, pues tan dilatorio sería ello como la discusión ante la autoridad judicial. De allí la necesidad de otra justificación que cubriera satisfactoriamente esa dualidad de criterio.
Con este propósito aparece la tesis administrativista de Mortara: No se trataría de una norma de excepción a favor del fisco, que invierte principios procesales al establecer la ejecución antes que la decisión, sino de una consecuencia normal de la actividad de la administración, que constituye un complemento lógico de las limitaciones al ejercicio del poder jurisdiccional sobre los actos de aquella. Según esta interpretación, el solve et repete deriva de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.
Se ha objetado al respecto que no existe una relación necesaria entre los principios de legitimidad
y ejecutoriedad, por una parte, y el solve et repete, por otra, pues en muchos países en que también imperan aquellos, el pago previo no es condición requerida para la discusión ante la autoridad judicial.
Por su parte, Ingrosso señala que la función del solve et repete no es reforzar el carácter de ejecutoriedad del acto administrativo ni agregarle un elemento nuevo, sino la forma natural
en que se manifiesta y actúa la fuerza ejecutiva del rol y del acto de intimación. La autoridad
judicial no puede anular el acto administrativo de imposición, sino reparar la lesión jurídica
que él provoca y que resulta del pago, ya que la mera posibilidad de que el acto lesione un
derecho no puede ser materia de actuación ante la autoridad judicial, de manera tal que el solve et repete es el medio adecuado para el cumplimiento de la función normal de la ley tributaria y la certeza de la percepción regular de los ingresos.
Con el propósito de separarse de la concepción administrativista, Giannini afirma que no guarda relación con la regla de ejecutoriedad del acto administrativo y es una norma peculiar del derecho tributario; mientras que Tesoro agrega, que esa especificidad se justifica en parte por necesidades políticas y por la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación, pero es sustancialmente distinta y paralela al principio de ejecutoriedad.
A diferencia de los autores anteriores, Allorio hace radicar el solve et repete en la diferencia
entre derecho e interés, que es fundamental para la separación de la competencia del juez ordinario y del juez especial administrativo.
En cuanto el acto administrativo lesione un interés del particular, su impugnación corresponde normalmente al juez administrativo, efectuado el pago, la competencia judicial resulta justificada porque se dirige a examinar un derecho obligacional, como es el derecho al reembolso del importe pagado.
Finalmente, Griziotti hace un planteo distinto del problema y propone otra fundamentación.
En los primeros comentarios sobre el tema, había aceptado como explicación del solve et repete, la presunción de legitimidad del acto administrativo y la necesidad de asegurar la pronta recaudación de los tributos, poniéndola a cubierto de controversias dilatorias; pero en un estudio posterior, rechazó
aquella posición y toda otra extraña al derecho financiero y a la disciplina de la ciencia de las
finanzas. Para Griziotti, en definitiva, la regla constituye una institución autónoma del derecho
financiero y reviste el carácter de medida protectora de política financiera, cuya finalidad, función o motivo, es proteger las finanzas públicas, erigiendo una valla contra los contribuyentes de mala fe.
En otro análisis sobre los fundamentos teóricos de la regla, Spisso (4) resume las posiciones doctrinarias a aquellas que explican la causa del instituto en un privilegio del fisco, instituido con la finalidad práctica de asegurar la normal percepción de la renta pública y, aquellas para las que la exigencia del pago previo es derivación de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.
El mencionado autor explica, que ambas teorías parten del supuesto de que la acción judicial, necesariamente, suspende la ejecutoriedad del acto administrativo, lo que puede obstaculizar la normal percepción de la renta pública. Sin embargo, en el ámbito federal, la regla general es que la promoción de la acción judicial, por sí sola, no tiene efectos suspensivos del acto administrativo
impugnado, conforme lo establece el art. 12 de la ley 19.549. Por tanto, el desplazamiento
de la regla solve et repete no significa necesariamente que la administración no pueda perseguir el cobro del tributo determinado por la vía de la ejecución fiscal.
Por último, cabe mencionar aquella posición que atribuye al solve et repete un aspecto de carácter procesal, afirmando que constituye un verdadero presupuesto ritual, capaz de funcionar a la vez, como una excepción, o como una declaración oficiosa de incompetencia del magistrado interviniente.
Más allá de los diversos fundamentos esgrimidos para justificar la implementación de la regla del pago previo, el legislador bonaerense parece haber tenido en miras la mencionada al final de la enumeración efectuada precedentemente.
En efecto, el art. 19 que la impone, sin lugar a dudas indica que se trata de un requisito procesal, determinando —además— los casos en que dicho recaudo no será exigible: Su imposición configurase un supuesto de denegación de justicia o se deduzca una pretensión meramente declarativa. Con lo cual —a mi criterio— queda a salvaguarda lo que el voto de la mayoría pretende proteger: la tutela judicial efectiva.
Hasta aquí lo que sucede en el plano teórico, pero en el día a día de los organismos recaudadores y de los contribuyentes; cómo compatibilizar los altísimos índices de evasión tributaria, con las innumerables barreras que las administraciones fiscales imponen a los ciudadanos y que, generalmente, impactan fundamentalmente en los pequeños contribuyentes.
Desde esta perspectiva más pragmática, la acción del órgano jurisdiccional es insuficiente
para cobijar los intereses de lo más bajo de la pirámide recaudatoria, o sea la gran cantidad
de personas o incipientes sociedades que carecen de una estructura económica que les permita afrontar eficientemente los deberes formales que les asignan las administraciones tributarias, y mucho menos el despliegue de acciones legales que los salvaguarden de la voracidad fiscal.
De lo particular a lo general y de lo procesal a lo sustancial, más que criterios jurisprudenciales
que acompañen el acceso a la justicia de conformidad con los tratados internacionales de derechos humanos, se requiere una legislación tributaria más justa y menos intrincada, que considere a los
contribuyentes de acuerdo con su capacidad contributiva, disponiendo recaudos formales más laxos para los pequeños (entre ellos la eliminación del recaudo de pago previo) y más estrictos para los más poderosos.
Entre otros autores, María Gabriela Ábalos (5) propicia lisa y llanamente la derogación de la regla del pago previo, por considerarla inconstitucional. Los argumentos que esgrime son sólidos desde la teoría constitucional, aunque siempre hacen referencia a un ciudadano “tipo” oprimido por el
Fisco; pero también existe otra realidad que omite el concienzudo análisis, vinculada a
los altísimos promedios de evasión y elusión impositiva, que en nuestro país superan, holgadamente,
las medias internacionales e incluso las regionales.
Sin duda, el solve et repete no es la única herramienta con la que cuenta el fisco para revertir las maniobras evasivas, no obstante resulta una valla importante para desalentar maniobras dilatorias. El fallo que comentamos se refiere específicamente a este punto, señalando que presumir la conducta impropia del contribuyente, significa atribuirle mala fe sin justificativo alguno y contraría la eficacia de las políticas de incentivos al “cumplimiento voluntario” proclamadas por la mayoría de las administraciones tributarias subnacionales como eje central de sus gestiones.
Conservar un equilibrio, entre el debido acceso a la justicia, en el marco de las convenciones internacionales que nuestro país ha suscripto, y la normal percepción de la renta pública, no parece una tarea sencilla en este suelo; fallos como el glosado son una muestra más de esa tensión entre ambos extremos cuyo resultado final está lejos de vislumbrarse por ahora.
Cita on line: AR/DOC/1799/2019
(*) Abogado (Universidad Nacional de Tucumán). Profesor adjunto regular a cargo de la cátedra de Derecho Constitucional y Administrativo de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., coordinador titular por el Área Jurídica de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., jefe del Departamento Técnico de la Dirección Provincial de Rentas de Jujuy, Vocal del Instituto de Investigaciones Jurídicas del Colegio de Abogados de Jujuy, ejercicio libre de la profesión. Exsubdirector Provincial de Rentas y exsecretario de Ingresos Públicos de la provincia de Jujuy. Fue representante de la provincia de Jujuy ante el Comité Ejecutivo y Plenario de la Comisión Federal de Impuestos ley 23.548 y ante la Comisión Plenaria y Comisión Arbitral de Convenio Multilateral 18/08/1977. Autor y coautor de diversas publicaciones como “Aulas Virtuales en Curso de la Facultad de Ciencias Económicas - Universidad Nacional de Jujuy”; “Solve et repete y la tutela judicial efectiva”; “Denuncia del pacto fiscal”; “Reforma del Estatuto del Empleado Público de la Provincia de Jujuy”; “Derechos de exportación y el sistema de distribución de recursos en el federalismo argentino”; “El nuevo Cód. Fiscal de Jujuy”; “Impuesto a las ganancias sobre haberes jubilatorios”; “La prescripción de tributos provinciales y municipales y el Cód. Civ. y Com.”; “Constitucionalización de los procesos ejecutivos”; “La normativa interna de los organismos tributarios como fuente de derecho”; “Impuesto extraordinario a las operaciones financieras
especulativas”; “Régimen transitorio de promoción para empresas jujeñas y el principio de igualdad en la tasa de seguridad e higiene”, entre otros.
(1) CCont. Adm., con asiento en La Plata, “Carraro Argentina SA c/ ARBA s/ pretensión anulatoria”,
09/04/2019. Cita online: AR/JUR/3801/2019.
(2) GIULIANI FONROUGE, “Derecho Financiero”, Depalma, Buenos Aires, 1993, 5ª ed., p. 788.
(3) GIULIANI FONROUGE, ob cit., ps. 782 y ss.
(4) SPISSO, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1991, ps. 387 y ss.
(5) ÁBALOS, María Gabriela, “El solve et repete y la tutela judicial efectiva”, LA LEY, 2008-F, 655.
