Comparto un artículo publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina Nº 5 del mes de mayo de 2.019, sobre la Resolución Nº 8 del Consejo de la Magistratura.
Título: El sistema republicano y el impuesto a las ganancias. Comentario a la resolución 8/2019 (CM)
Autor: Salas, Luis M.
Publicado en: ADLA2019-5, 84
Cita Online: AR/DOC/850/2019
(*)
Tenemos asimilado, desde nuestros primeros pasos en el derecho, que el denominado "republicanismo"
nació allá por el siglo XVIII, de la mano de las revoluciones francesa y norteamericana.
Menciona Rosatti (1) que, contemporáneamente, la república es entendida como una forma de gobierno
caracterizada por la elección popular de los gobernantes, la periodicidad de sus mandatos, la responsabilidad de
los mandatarios y la publicidad de los actos de gobierno.
A las características señaladas, se suma con particular importancia la "división de poderes", asentada en la
necesidad de evitar la concentración del poder público en una sola persona u órgano, propugnando su
canalización por medio de instituciones objetivas que se especialicen funcionalmente y se controlen
recíprocamente.
De modo tal que la Constitución establece un equilibrio teórico de poderes, aunque como refiere Gordillo (2)
, este equilibrio no es el que funciona en la práctica ni tal vez haya funcionado nunca realmente así. En efecto,
por diversos y variados motivos, el Poder Ejecutivo demuestra una marcada preeminencia sobre los restantes
poderes, influyendo de manera bastante perceptible sobre el Legislativo y el Judicial.
En este contexto, la "independencia" del Poder Judicial se asienta sobre dos pilares consagrados en el art.
110 de la CN: la inamovilidad del cargo y la intangibilidad remuneratoria. Esta última es la que nos interesa en
este comentario, e implica la imposibilidad absoluta de disminución de la retribución de los funcionarios
judiciales.
Nuestro máximo Tribunal tiene dicho que la intangibilidad no solo se refiere a la alteración nominal de la
remuneración, sino que también supone una obligación constitucional de mantener su significado económico y
de recuperar su pérdida cada vez que esta se produce con intensidad deteriorante, no siendo necesario demostrar
la relación entre envilecimiento monetario y repercusión perniciosa sobre la retribución, pues eso es algo que la
Constitución presume juris et de jure (3). En otra causa la Corte expresó que los efectos generales causados por
la inflación no son ajenos a los jueces que tienen el deber de asumirlos solidariamente mientras su
independencia no se vea menoscabada (4).
Mientras que, respecto del impuesto a las ganancias, los estrados judiciales han desarrollado una nutrida
jurisprudencia, invalidante de la aplicación del tributo a las retribuciones de los jueces.
Ignacio Yacobucci y Mariano Ezeyza (5) hacen una minuciosa enumeración de estos antecedentes, entre los
que vale la pena resaltar lo señalado en la causa "Medina" (6), en donde el Tribunal Cimero expresó que "... si el
salario del Juez no está amparado como su permanencia en el cargo, desaparece la seguridad de su
inflexibilidad, de su rectitud; su libertad de juicio puede vacilar ante el temor, muy humano, de que la
retribución se reduzca por el legislador hasta extremos que no le permitan cubrir su subsistencia y la de los
suyos...".
Adicionalmente, argumentó que la exoneración de impuesto a los magistrados judiciales no violaba el
principio de igualdad, consagrado en el art. 16 de la CN, ya que su art. 96 —actual art. 110— no eximía a los
magistrados de contribuir a los impuestos con sus otros bienes, sino solamente con los sueldos, lo que evidencia
que se trata estrictamente de una garantía institucional, de aplicación restringida en cuanto son excepciones a la
ley común con un propósito de bien público.
No obstante, más allá de la sesuda justificación que han hecho los propios miembros del Poder Judicial
sobre sus remuneraciones, huelen más a un "privilegio" que a una garantía institucional. De hecho, la
argumentación se ha extendido a otros miembros de los poderes del Estado, como por ejemplo los legisladores,
que tributan únicamente sobre la dieta básica lo que, excluye del alcance de tributo la mayor parte del ingreso
que reciben por su función, o sobre la pensión del expresidente Fernando de la Rúa, que fue asimilada al caso de
intangibilidad de las remuneraciones judiciales (7).
Esta percepción social de que los estratos vinculados con el ejercicio de funciones públicas se encuentran
imbuidos de "privilegios" no resulta ajena a nadie. Incluso el propio presidente de la Corte lo expresó así al
momento de dar su primer discurso de inicio del año judicial, manifestando que, para transitar el camino de
regeneración de la credibilidad de la justicia, es preciso internalizar algunas convicciones fundantes como que
pertenecer al Poder Judicial no es un privilegio. Ser jueces o funcionarios del Poder no confiere derechos, sino
por el contrario, impone deberes y responsabilidades. "Estamos para servir a la ciudadanía con una particular
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prestación: aplicar el derecho" (8).
Sin duda, se plantea una contradicción entre la "independencia" de acción de uno de los poderes del Estado,
como valor republicano, pero asentada en un "privilegio", y el alejamiento de ese mismo sentido republicano,
cuando se consagra una discriminación que no tiene más fundamento que la pertenencia a una nueva "clase": la
que ejerce la función pública, y más específicamente quienes ejercen la judicatura.
Por el contrario, las imposiciones son aquellas contribuciones que se establecen a los habitantes de un
Estado para asegurar la convivencia pacífica y ordenada en su territorio. Desde esta perspectiva, el propio
Tribunal ha considerado que es el Congreso quien tiene la atribución de elegir los objetos imponibles,
determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a
gravamen (9).
Del mismo modo, tiene sentado que la garantía de igualdad ante la ley radica en consagrar un trato legal
igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de circunstancias (10), lo que no impide que el
legislador contemple de manera distinta situaciones que considere diferentes, en la medida en que dichas
distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad
personal o clase, ni importen ilegítima persecución de personas o grupos de ellas (11).
De manera tal que hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que es tan injusto gravar en
distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma contribución a quienes están en desigual
situación.
La cláusula constitucional del art. 16 deriva a la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia
libertad para ordenar, agrupar, distinguir y clasificar los objetos de la legislación; no obstante, el establecimiento
de categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de
igualdad, no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo
tratamiento (CS, Fallos: 98:67; 320:1166), sino también que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es
que corresponda razonablemente a distinciones reales (12).
En definitiva, desde mi punto de vista, el meollo de la cuestión debe resolverse con una única respuesta a
una sola pregunta: ¿están alcanzados las remuneraciones de los magistrados judiciales por el impuesto a las
ganancias de cuarta categoría?
Si la respuesta se inscribe en la corriente que considera que cualquier disposición que incida sobre el haber
de los jueces —aun las de orden general como el impuesto—, vulneran el principio de independencia del Poder
Judicial. Entonces, la respuesta a la pregunta del párrafo anterior debe ser negativa y la ley debe expresarlo
claramente, mediante la exclusión de objeto o bien por medio de la exención expresa.
En cambio, si entendemos que la remuneración judicial se encuadra indubitablemente en el hecho imponible
descripto por la Ley del Impuesto a las Ganancias, y que no existe fundamento que permita suponer que, por
medio de un tributo de carácter general para todos los trabajadores (en el caso de la cuarta categoría), se
condiciona la imparcialidad que los magistrados deben ostentar en la resolución de las controversias cuya
resolución les es confiada. La respuesta debe ser igualmente clara e indubitada: deben quedar alcanzados por el
impuesto, en la misma forma y condiciones que el resto de las rentas provenientes del trabajo.
Lo que de ninguna manera debiera admitirse es una respuesta como la brindada por el Consejo de la
Magistratura a través de su res. 8/2019.
La aludida disposición, lejos de asumir una postura diáfana, está precedida de la recopilación histórica y
académica de los argumentos que se han vertido, en nuestro país e incluso en el exterior, sobre la invalidez de la
afectación de las remuneraciones de los magistrados por una imposición directa como la del impuesto a las
ganancias. Esto demuestra claramente que el órgano creado por la reforma constitucional de 1994 para —entre
otras funciones— intervenir en la administración del Poder Judicial, considera cabalmente que la respuesta a la
pregunta formulada en este comentario es la dada en primer lugar, o sea: las remuneraciones de los magistrados
y funcionarios judiciales no deben estar alcanzadas por el impuesto a las ganancias.
Sin embargo, no alcanzo a dilucidar con qué objeto, se alinea en una posición que tolera con reservas la
norma pergeñada por el Legislativo, e intenta neutralizarla de forma antinatural.
Utiliza para ello un mecanismo nada original, antes elucubrado por otros (gobiernos provinciales,
universidades, tribunales de cuentas, etc.), consistente en limitar más allá de la norma los sujetos alcanzados y
erosionar la base imponible del tributo, de forma tal que este recaiga sobre una exigua porción de los haberes.
En efecto, la ley 27.346 no efectúa otra distinción que el nombramiento hubiera ocurrido a partir del año
2017 inclusive, sin diferenciar si se trata de un primer nombramiento o forma parte de la carrera judicial, como
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lo hace el art. 3º del Protocolo aprobado por la res. 8/2019.
A continuación, el art. 4º del Protocolo determina la exención o la posibilidad de deducción, rubros como
"compensación jerárquica", "compensación funcional", "bonificación por título", "bonificación por antigüedad"
y "permanencia en la categoría", produciendo —a mi modo de ver— la modificación extralegal del concepto de
remuneración establecido por la ley del tributo.
Recordemos que, en la cuarta categoría, se gravan los ingresos provenientes del trabajo personal ejecutado
en relación de dependencia. A estos fines, constituye remuneración todos los importes que por cualquier
concepto se reciban como contrapartida de la prestación laboral, con excepción de los expresamente previstos
por la ley, entre los que no se encuentran los rubros mencionados por el Protocolo.
Así forman parte de la base imponible las propinas e incluso las llamadas "donaciones" para cajas de
empleados; igualmente los pagos que se realicen en especie y los beneficios pagados por el empleador (por
ejemplo, vales de combustible, tarjetas de compra u otros). En esta categoría no se admiten deducciones
especiales, por lo que únicamente pueden deducirse las generales.
En este mismo sentido, la Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal consideró que el impuesto
a las ganancias de la cuarta categoría alcanza a todos los conceptos que confluyen a retribuir el trabajo personal
ejecutado en relación de dependencia, no estando restringida la aplicación de ese tributo a la denominación de
los importes que se perciban por esa labor, ello es así porque en el ámbito del derecho tributario, la
determinación del hecho imponible se basa en la sustancia y, no en las formas jurídicas de los actos
involucrados (13).
Va de suyo que la materia impositiva es alcanzada por el principio de legalidad, por medio del cual
postulamos que no puede gravarse ni eximirse conceptos que no estén expresamente dispuestos por la norma
legal, de forma tal que, por vía reglamentaria no pueden excluirse ni deducirse conceptos que no han sido
previstos por la ley del impuesto.
En circunstancias similares, el órgano de administración tributaria del Estado Federal no ha dudado en
realizar determinaciones de deuda sobre los rubros excluidos unilateralmente por otros empleadores (como ya
mencioné: ejecutivos provinciales, municipios o universidades nacionales), promoviendo las ejecuciones
fiscales pertinentes. Veremos si, en este caso, actúa con igual criterio.
(*) Abogado (Universidad Nacional de Tucumán). Profesor Adjunto Regular a cargo de la cátedra de
Derecho Constitucional y Administrativo de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., Coordinador
Titular por el Área Jurídica de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., Jefe del Departamento
Técnico de la Dirección Provincial de Rentas de Jujuy, Vocal del Instituto de Investigaciones Jurídicas del
Colegio de Abogados de Jujuy, ejercicio libre de la profesión. Ex Subdirector Provincial de Rentas y Ex
Secretario de Ingresos Públicos de la Provincia de Jujuy. Fue representante de la Provincia de Jujuy ante el
Comité Ejecutivo y Plenario de la Comisión Federal de Impuestos ley 23.548 y ante la Comisión Plenaria y
Comisión Arbitral de Convenio Multilateral 18/08/1977. Autor y coautor de diversas publicaciones como
"Aulas Virtuales en Curso de la Facultad de Ciencias Económicas - Universidad Nacional de Jujuy"; "Solve et
repete y la tutela judicial efectiva"; "Denuncia del pacto fiscal"; "Reforma del Estatuto del Empleado Público de
la Provincia de Jujuy"; "Derechos de exportación y el sistema de distribución de recursos en el federalismo
argentino"; "El nuevo Código Fiscal de Jujuy"; "Impuesto a las ganancias sobre haberes jubilatorios"; "La
prescripción de tributos provinciales y municipales y el Código Civil y Comercial"; "Constitucionalización de
los procesos ejecutivos"; "La normativa interna de los organismos tributarios como fuente de derecho";
"Impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas"; "Régimen transitorio de promoción para
empresas jujeñas y el principio de igualdad en la tasa de seguridad e higiene", entre otros.
(1) ROSATTI, Horacio, "Tratado de Derecho Constitucional", Ed. Rubinzal Culzoni, 2011, t. II.
(2) GORDILLO, Agustín, "Tratado de Derecho Administrativo", Ed. Fundación de Derecho
Administrativo, Buenos Aires, 1997, t. I.
(3) CS, "Bonorino Peró, Abel y otros c. Nación Argentina", CS, Fallos: 307:2174. Cita online:
AR/JUR/367/1985.
(4) CS, "Jáuregui, Hugo René y otros c. Superior Gobierno de la Provincia de Entre Ríos", CS, Fallos:
315:2386. Cita online: AR/JUR/1071/1992.
(5) YACOBUCCI, Ignacio - EZEYZA, Mariano, "El impuesto a las ganancias y el Poder Judicial:
trascendencia política e institucional", LA LEY del 04/01/2017.
(6) CS, "Fisco Nacional c. Rodolfo Medina", CS, Fallos: 176:73. Cita online: AR/JUR/2/1936.
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(7) CNFCA, sala V, 22/02/2018, "De la Rúa, Fernando c. Dirección General Impositiva". Cita online:
AR/JUR/ 61/2018.
(8) "Rosenkrantz encabezó el acto de apertura del Año Judicial 2019", Expresojudicial.com.ar, 19/03/2019.
(9) CS, Fallos: 314:1293; 332:1571; entre otros.
(10) CS, Fallos: 16:118; 95:327; 117:22; 124:122; 126:280; 137:105; 138:313; 151:359; 182:355; 199:268;
270:374; 286:97; 300:1084, entre muchos otros.
(11) CS, Fallos: 115:111; 123:106; 127:167; 182:398; 236:168; 273:228; 295:455; 306:1560; 318:1256.
(12) CS, "Bayer SA c. Santa Fe" y "Harriet y Donnelly SA c. Chaco".
(13) CNFCA, sala IV, 09/03/2006, "López, Claudio Javier c. Dirección General Impositiva".
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