SOLVE ET REPETE

Comparto un interesante fallo sobre el instituto conocido como "solve et repete", junto a un comentario que realicé sobre la sentencia publicado en la revista La Ley.

Seguro de caución Sustitución del requisito solve et repete . Razonabilidad del pedido. Acceso a

la justicia. Garantía de la tutela judicial efectiva. Límites a las prerrogativas administrativas.

Necesidad de la existencia de equilibrio entre prerrogativas públicas y derecho para discutir en justicia.

Hechos: El impugnante de un fallo del Tribunal Fiscal de Apelación de la provincia de Buenos Aires solicitó que se tuviera acreditado el requisito de solve et repete con un seguro de caución. La Cámara, por mayoría, admitió el pedido.

1. - El seguro de caución ofrecido por el actor aparece como un medio razonable para garantir el solve et repete, sin necesidad de oblar el mismo previo a una decisión de mérito de un tercero mparcial, ya que este mecanismo permite restituir el equilibrio que debe primar y existir entre prerrogativas públicas y derechos para discutir en justicia.

2. - La condición del pago previo —solve et repete— supone una prerrogativa que limita severamente la indicada garantía de plena justiciabilidad y/o control judicial suficiente.

3. - Garantizar el acceso a la justicia implica la posibilidad cierta y concreta de discutir ante un tercero imparcial la legalidad y justicia de una decisión administrativa, sin sufragios pecuniarios o ejecuciones compulsivas previas de ninguna índole.

4. - En el marco de un Estado de Derecho, la garantía de la tutela judicial efectiva exige una mayor rigurosidad en la posibilidad del control judicial sobre las acciones de la administración, lo cual debe

traducirse en la eliminación de los obstáculos en el acceso a la instancia que facilite el ejercicio de derechos por parte de los administrados ante posibles desviaciones en el ejercicio de prerrogativas

administrativas, permitiendo equilibrar e igualar las armas.

5. - Teniendo en cuenta la evolución de la jurisprudencia vinculada con el instituto del pago previo —particularmente los recientes pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia bonaerense—, que flexibilizan el recaudo atendiendo a distintas previsiones constitucionales —especialmente el principio de razonabilidad, arts. 28 y 33 de la CN, y la tutela judicial efectiva, arts. 18, CN y 15,

CP—, así como los principios que rigen la materia contencioso administrativa, debe hacerse lugar a la sustitución del pago previo del tributo cuestionado por el seguro de caución ofrecido por el actor.

(Del voto de la Dra. Milanta).

6. - La pretensión de que el ingreso de la suma prevista por el art. 19 de la ley 12.008 —texto según ley 13.001— se sustituya con un seguro de caución resulta ineficaz, pues este procedimiento

no constituye un pago en los términos de las normas que rigen el instituto, sino una variable extraña a una exigencia que, salvo las excepciones legales, se muestra con perfil esencial. (Del voto en disidencia del Dr. De Santis).

8176 — CContencioso Administrativo, La Plata, 09/04/2019. - Carraro Argentina SA c. ARBA s/ pretensión anulatoria.[Cita on line: AR/JUR/3801/2019]

El solve et repete y su sustitución por un seguro de caución
Luis M. Salas (*)

El 9 de abril de 2019, la Cámara de Apelaciones en lo contencioso administrativo con asiento en La Plata, dictó sentencia en una causa (1), cuya naturaleza tributaria implicaba —según lo prescribe el art. 19 de la ley de rito de la Provincia de Buenos Aires—, el pago previo a la interposición de la demanda de la suma controvertida. El ordenamiento procesal conmina al juez a efectuar el control de este requisito, e intimar el pago, bajo apercibimiento de tener por desistida la demanda.
La actora, no abonó la suma reclamada por el Fisco bonaerense, en cambio, ofreció un seguro de caución a fin de tener por cumplido el recaudo —de índole procesal— del pago previo, o como es conocido en doctrina solve et repete.
El Tribunal (por mayoría) determinó que el requisito de pago previo se cumple, razonablemente,
con la constitución de una garantía que asegura el cumplimiento de la obligación tributaria, en caso de resultarle adverso el proceso.
En la posición contraria, se enrola el voto de la minoría, con sustento en que para mantener
incólume la renta pública, debe ingresar al Tesoro Provincial la suma determinada por el organismo tributario.
Este contrapunto entre los miembros de la Cámara de Apelaciones, nos da pie para zambullirnos
en las bases del instituto del solve et repete e intentar desentrañar su naturaleza.
La regla solve et repete fue establecida en nuestro país por interpretación jurisprudencial, incorporándose luego a la legislación tributaria.
A partir de allí, numerosos han sido los fundamentos teóricos que se han ensayado para justificar su aplicación.
No obstante, ninguna de las explicaciones propuestas ha resultado plenamente satisfactoria.
Giuliani Fonrouge (2) estima como posiblemente la más adecuada, aquella proporcionada por Griziotti, que la considera una institución autónoma con finalidad protectora de las finanzas públicas.
El mismo Giuliani Fonrouge (3) realiza una exhaustiva enumeración de las distintas corrientes
que intentaron, desde diversos puntos de vista, justificar la existencia de la regla, y que a  ontinuación resumimos.
Una primera corriente (Mattirolo, Quarta, Uckmar, Sandales, Moffa, entre otros) considera al solve et repete como un privilegio del fisco, establecido con la finalidad práctica de que la actividad del Estado no resulte perturbada por dilaciones en la oportuna percepción de los tributos.
Los juristas italianos no consideraron satisfactoria esta explicación política, ya que de ser exacta, resultaría incomprensible que el pago previo no fuera exigido en las impugnaciones ante organismos administrativos, pues tan dilatorio sería ello como la discusión ante la autoridad judicial. De allí la necesidad de otra justificación que cubriera satisfactoriamente esa dualidad de criterio.
Con este propósito aparece la tesis administrativista de Mortara: No se trataría de una norma de excepción a favor del fisco, que invierte principios procesales al establecer la ejecución antes que la decisión, sino de una consecuencia normal de la actividad de la administración, que constituye un complemento lógico de las limitaciones al ejercicio del poder jurisdiccional sobre los actos de  aquella. Según esta interpretación, el solve et repete deriva de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.
Se ha objetado al respecto que no existe una relación necesaria entre los principios de legitimidad
y ejecutoriedad, por una parte, y el solve et repete, por otra, pues en muchos países en que también imperan aquellos, el pago previo no es condición requerida para la discusión ante la autoridad judicial.
Por su parte, Ingrosso señala que la función del solve et repete no es reforzar el carácter de ejecutoriedad del acto administrativo ni agregarle un elemento nuevo, sino la forma natural
en que se manifiesta y actúa la fuerza ejecutiva del rol y del acto de intimación. La autoridad
judicial no puede anular el acto administrativo de imposición, sino reparar la lesión jurídica
que él provoca y que resulta del pago, ya que la mera posibilidad de que el acto lesione un
derecho no puede ser materia de actuación ante la autoridad judicial, de manera tal que el solve et repete es el medio adecuado para el cumplimiento de la función normal de la ley tributaria y la certeza de la percepción regular de los ingresos.
Con el propósito de separarse de la concepción administrativista, Giannini afirma que no guarda relación con la regla de ejecutoriedad del acto administrativo y es una norma peculiar del derecho tributario; mientras que Tesoro agrega, que esa especificidad se justifica en parte por necesidades políticas y por la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación, pero es sustancialmente distinta y paralela al principio de ejecutoriedad.
A diferencia de los autores anteriores, Allorio hace radicar el solve et repete en la diferencia
entre derecho e interés, que es fundamental para la separación de la competencia del juez ordinario y del juez especial administrativo.
En cuanto el acto administrativo lesione un interés del particular, su impugnación corresponde normalmente al juez administrativo, efectuado el pago, la competencia judicial resulta justificada porque se dirige a examinar un derecho obligacional, como es el derecho al reembolso del importe pagado.
Finalmente, Griziotti hace un planteo distinto del problema y propone otra fundamentación.
En los primeros comentarios sobre el tema, había aceptado como explicación del solve et repete, la presunción de legitimidad del acto administrativo y la necesidad de asegurar la pronta recaudación de los tributos, poniéndola a cubierto de controversias dilatorias; pero en un estudio posterior, rechazó
aquella posición y toda otra extraña al derecho financiero y a la disciplina de la ciencia de las
finanzas. Para Griziotti, en definitiva, la regla constituye una institución autónoma del derecho
financiero y reviste el carácter de medida protectora de política financiera, cuya finalidad, función o motivo, es proteger las finanzas públicas, erigiendo una valla contra los contribuyentes de mala fe.
En otro análisis sobre los fundamentos teóricos de la regla, Spisso (4) resume las posiciones doctrinarias a aquellas que explican la causa del instituto en un privilegio del fisco, instituido con la finalidad práctica de asegurar la normal percepción de la renta pública y, aquellas para las que la exigencia del pago previo es derivación de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.
El mencionado autor explica, que ambas teorías parten del supuesto de que la acción judicial, necesariamente, suspende la ejecutoriedad del acto administrativo, lo que puede obstaculizar la normal percepción de la renta pública. Sin embargo, en el ámbito federal, la regla general es que la promoción de la acción judicial, por sí sola, no tiene efectos suspensivos del acto administrativo
impugnado, conforme lo establece el art. 12 de la ley 19.549. Por tanto, el desplazamiento
de la regla solve et repete no significa necesariamente que la administración no pueda perseguir el cobro del tributo determinado por la vía de la ejecución fiscal.
Por último, cabe mencionar aquella posición que atribuye al solve et repete un aspecto de carácter procesal, afirmando que constituye un verdadero presupuesto ritual, capaz de funcionar a la vez, como una excepción, o como una declaración oficiosa de incompetencia del magistrado interviniente.
Más allá de los diversos fundamentos esgrimidos para justificar la implementación de la regla del pago previo, el legislador bonaerense parece haber tenido en miras la mencionada al final de la enumeración efectuada precedentemente.
En efecto, el art. 19 que la impone, sin lugar a dudas indica que se trata de un requisito procesal, determinando —además— los casos en que dicho recaudo no será exigible: Su imposición configurase un supuesto de denegación de justicia o se deduzca una pretensión meramente declarativa. Con lo cual —a mi criterio— queda a salvaguarda lo que el voto de la mayoría pretende proteger: la tutela judicial efectiva.
Hasta aquí lo que sucede en el plano teórico, pero en el día a día de los organismos recaudadores y de los contribuyentes; cómo compatibilizar los altísimos índices de evasión tributaria, con las  innumerables barreras que las administraciones fiscales imponen a los ciudadanos y que, generalmente, impactan fundamentalmente en los pequeños contribuyentes.
Desde esta perspectiva más pragmática, la acción del órgano jurisdiccional es insuficiente
para cobijar los intereses de lo más bajo de la pirámide recaudatoria, o sea la gran cantidad
de personas o incipientes sociedades que carecen de una estructura económica que les permita afrontar eficientemente los deberes formales que les asignan las administraciones tributarias, y mucho menos el despliegue de acciones legales que los salvaguarden de la voracidad fiscal.
De lo particular a lo general y de lo procesal a lo sustancial, más que criterios jurisprudenciales
que acompañen el acceso a la justicia de conformidad con los tratados internacionales de derechos humanos, se requiere una legislación tributaria más justa y menos intrincada, que considere a los
contribuyentes de acuerdo con su capacidad contributiva, disponiendo recaudos formales más laxos para los pequeños (entre ellos la eliminación del recaudo de pago previo) y más estrictos para los más poderosos.
Entre otros autores, María Gabriela Ábalos (5) propicia lisa y llanamente la derogación de la regla del pago previo, por considerarla inconstitucional. Los argumentos que esgrime son sólidos desde la teoría constitucional, aunque siempre hacen referencia a un ciudadano “tipo” oprimido por el
Fisco; pero también existe otra realidad que omite el concienzudo análisis, vinculada a
los altísimos promedios de evasión y elusión impositiva, que en nuestro país superan, holgadamente,
las medias internacionales e incluso las regionales.
Sin duda, el solve et repete no es la única herramienta con la que cuenta el fisco para revertir las maniobras evasivas, no obstante resulta una valla importante para desalentar maniobras dilatorias. El fallo que comentamos se refiere específicamente a este punto, señalando que presumir la conducta impropia del contribuyente, significa atribuirle mala fe sin justificativo alguno y contraría la eficacia de las políticas de incentivos al “cumplimiento voluntario” proclamadas por la mayoría de las administraciones tributarias subnacionales como eje central de sus gestiones.
Conservar un equilibrio, entre el debido acceso a la justicia, en el marco de las convenciones internacionales que nuestro país ha suscripto, y la normal percepción de la renta pública, no parece una tarea sencilla en este suelo; fallos como el glosado son una muestra más de esa tensión entre ambos extremos cuyo resultado final está lejos de vislumbrarse por ahora.
Cita on line: AR/DOC/1799/2019

(*) Abogado (Universidad Nacional de Tucumán). Profesor adjunto regular a cargo de la cátedra de Derecho Constitucional y Administrativo de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., coordinador titular por el Área Jurídica de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., jefe del Departamento Técnico de la Dirección Provincial de Rentas de Jujuy, Vocal del Instituto de Investigaciones Jurídicas del Colegio de Abogados de Jujuy, ejercicio libre de la profesión. Exsubdirector Provincial de Rentas y exsecretario de Ingresos Públicos de la provincia de Jujuy. Fue representante de la provincia de Jujuy ante el Comité Ejecutivo y Plenario de la Comisión Federal de Impuestos ley 23.548 y ante la Comisión Plenaria y Comisión Arbitral de Convenio Multilateral 18/08/1977. Autor y coautor de diversas publicaciones como “Aulas Virtuales en Curso de la Facultad de Ciencias Económicas - Universidad Nacional de Jujuy”; “Solve et repete y la tutela judicial efectiva”; “Denuncia del pacto fiscal”; “Reforma del Estatuto del Empleado Público de la Provincia de Jujuy”; “Derechos de exportación y el sistema de distribución de recursos en el federalismo argentino”; “El nuevo Cód. Fiscal de Jujuy”; “Impuesto a las ganancias sobre haberes jubilatorios”; “La prescripción de tributos provinciales y municipales y el Cód. Civ. y Com.”; “Constitucionalización de los procesos ejecutivos”; “La normativa interna de los organismos tributarios como fuente de derecho”; “Impuesto extraordinario a las operaciones financieras
especulativas”; “Régimen transitorio de promoción para empresas jujeñas y el principio de igualdad en la tasa de seguridad e higiene”, entre otros.
(1) CCont. Adm., con asiento en La Plata, “Carraro Argentina SA c/ ARBA s/ pretensión anulatoria”,
09/04/2019. Cita online: AR/JUR/3801/2019.
(2) GIULIANI FONROUGE, “Derecho Financiero”, Depalma, Buenos Aires, 1993, 5ª ed., p. 788.
(3) GIULIANI FONROUGE, ob cit., ps. 782 y ss.
(4) SPISSO, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1991, ps. 387 y ss.

(5) ÁBALOS, María Gabriela, “El solve et repete y la tutela judicial efectiva”, LA LEY, 2008-F, 655.

ACORDADA 15/2019 DIGITALIZACIÓN DE LAS EJECUCIONES FISCALES

Comparto un artículo que escribí hace un tiempo para la revista Anales de Legislación Argentina de la Editorial La Ley.

Título: Acordada 15/2019 (CSJN): trámite digital de las ejecuciones fiscales AFIP

Autor: Salas, Luis M.

Publicado en: ADLA2019-9, 54

Cita Online: AR/DOC/2157/2019

(*)

El nuevo siglo trajo de la mano el avance arrollador de las tecnologías de la información, como camino ineludible y transversal a todo tipo de actividad. Camino que impactó de lleno en los procesos de comercialización, en las relaciones sociales y, como no podía ser de otra manera, también en la forma de gestión de las funciones del Estado.

El Poder Judicial, ámbito naturalmente ceñido a estrictas formalidades, y recostado en tradiciones centenarias, no quiso permanecer ajeno a la novedad.

En 2011 se autorizó la utilización de expedientes electrónicos, documentos electrónicos, firmas electrónicas, firmas digitales, comunicaciones electrónicas y domicilios electrónicos constituidos, en todos los procesos judiciales y administrativos que se tramitan ante el Poder Judicial de la Nación, con idéntica eficacia jurídica y valor probatorio que sus equivalentes convencionales (1). La Corte y el Consejo de la Magistratura, debían regular en forma conjunta su progresiva implementación.

En este cometido, dictó las acordadas 31/2011 que implementó la obligatoriedad de constituir domicilio electrónico para quienes litiguen ante la Corte; la 3/2012 sobre notificaciones electrónicas para causas que tramitan ante el máximo Tribunal; la 8/2012 que reemplazó el Libro de Asistencia de Letrados, también en el ámbito de la Corte; la 29/2012 por la que se dispuso la obligatoriedad de la notificación electrónica en los recursos de queja; la 14/2013 que aprueba el Sistema Informático de Gestión Judicial en todos los juzgados, tribunales y dependencias del Poder Judicial de la Nación; la 35/2013 sobre la notificación electrónica en los recursos ordinarios ante la Corte; la 36/2013 que prescribe la obligatoriedad de la notificación electrónica para las causas que tramitan en su sede; la 38/2013 que extiende a otros tribunales y juzgados la obligatoriedad de la notificación electrónica.

Más tarde, por acordadas 33 y 38 de 2016 se habilitó el funcionamiento de todo un proceso en formato electrónico. Esto sucedió con motivo de la iniciativa del Poder Ejecutivo Nacional para el llamado "Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados" (2).

Más allá de las intrínsecas bondades de los procesos de "despapelización", en cualquiera de los estamentos gubernamentales; me pregunto qué merito hicieron las Ejecuciones Fiscales para ubicarse en la "cuerda" de la grilla de largada (utilizando un parangón automovilístico) de las causas que se digitalizarán.

La Universidad Católica Argentina (3) publica un Índice de Confianza Institucional y Vida Ciudadana, desagregado por Institución, que tiene como objetivo medir la evolución de la opinión pública respecto de la administración de distintos estamentos públicos de la sociedad en Argentina. Las estadísticas reflejan un bajísimo porcentaje de credibilidad de la población en la institución judicial, por debajo del Poder Legislativo y del Gobierno Nacional y casi al mismo nivel que los sindicatos.

En ese contexto, las expectativas de la sociedad para con el Poder Judicial se mantienen con un sigiloso recelo. Los mayores desencantos se acumulan no solo en función de la calidad de sus decisiones, sino, fundamentalmente, por la demora de los procesos.

Pero, justamente, las ejecuciones fiscales no se encuentran entre aquellas causas sobre las que la ciudadanía percibe una demora extrema en resolverse.

Muy por el contrario, el juicio de ejecución fiscal es un proceso especial regulado por la ley 11.683 de Procedimiento Tributario, instituido para el recupero coactivo de un crédito fiscal, una de cuyas principales características es lo acotado de su desarrollo y las prácticamente nulas posibilidades de defensa.

Podemos decir, siguiendo a García Vizcaíno (4), que constituyen un proceso judicial singular de ejecución, de cognición restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligación documentada en títulos a los cuales se les atribuye fehaciencia, para que el Fisco realice su derecho creditorio en forma expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo del derecho de defensa. Se fundamenta en el principio de legitimidad de los actos administrativos.

Del mismo modo, Villegas (5) refiere que la ejecución fiscal es el medio, a través del cual, el Fisco se hace de deudas firmes no pagadas en término por una vía procesal rápida, con sacrificio quizás excesivo de las posibilidades defensivas de los contribuyentes, pero que le permite disponer en el menor tiempo posible de los ingresos que en forma apremiante requiere.

No cabe duda de que el Estado debe percibir la renta pública, en forma regular y oportuna, para lo cual, el Legislador ha dotado a su organismo tributario de amplias y extensas potestades, que lo ubican un escalón por encima de cualquier acreedor corriente. Sin embargo, esta finalidad reconocida sin reparos es muchas veces trastocada por otra finalidad, también mayoritariamente reconocida, pero a la que no se le otorga el mismo valor axiológico: la recaudatoria.

La complejidad del mundo económico y la necesidad de contar con los recursos necesarios para la gestión pública, han hecho de las Administraciones Tributarias, verdaderos organismos de elite del ámbito público, con un expertise y una capacidad de operación poco frecuente en los órganos administrativos.

En su proceso evolutivo, han incorporado una autonomía de gestión que les permite sobrellevar los avatares propios de los cambios de gobierno, de igual modo han introducido modelos de gestión asimilables a los de la acción privada, como el establecimiento de metas y objetivos trazados concienzudamente, pero que no siempre dependen exclusivamente de la propia determinación de la organización.

En efecto, no hay programa —por más eficientemente que sea ejecutado— que logre superar la realidad y; en este caso, las administraciones tributarias operan con la realidad económica. El inocultable descalabro en esta materia por el que transita el país ha devenido en números poco alentadores para los organismos recaudadores.

Las estadísticas del organismo federal de recaudación (AFIP) si bien muestran un crecimiento interanual, ese incremento es notoriamente inferior al índice de inflación para el mismo período, para decirlo más claro, la recaudación tributaria viene en caída libre desde hace varios meses y no se vislumbra una pronta recuperación.

De manera tal que cualquier improvisado puede ordenar las piezas de este puzle imaginario y arribar a la fácil, pero no por ello menos lógica, conclusión, de que la acordada 15 de 2019 de la Corte, más allá de los objetivos declarados, tiene un claro fin recaudatorio.

Desde una perspectiva histórica, tampoco podemos mostrarnos sorprendidos. Desde la incorporación del juicio de ejecución fiscal, como proceso ejecutivo especial en el ordenamiento procesal federal, el organismo tributario viene intentando perfeccionar ese instrumento, forzando reformas al límite de la constitucionalidad.

Sin necesidad de ir demasiado tiempo atrás, recordemos la incorporación de "secretarías especializadas en ejecuciones fiscales" en los Juzgados Federales de provincia, patrocinadas por la propia AFIP, para darle agilidad a los cuantiosos expedientes del fisco.

También se puede mencionar entre estas iniciativas de "colaboración" del organismo tributario federal con el Poder Judicial, la notificación de los mandamientos y demás diligencias del proceso de ejecución fiscal, a través de oficiales de Justicia Ad Hoc, que son dependientes de la propia administración tributaria (y por lo tanto siguen sus instrucciones) y no del órgano jurisdiccional.

Mucho más audaz, fue la modificación a los arts. 92 y 96 de la ley 11.683 introducida por la ley 25.239. A través de ella se intentó "economizar" las distintas etapas del ya reducido proceso de ejecución fiscal, que en vez de iniciarse con una demanda formal, lo hacía mediante una presentación llamada de prevención ante la Justicia competente. Esta presentación abreviada y de carácter informativo, debía consignar nombre y domicilio del demandado, concepto y monto reclamado, domicilio legal de la actora y nombre de los oficiales de Justicia Ad-Hoc o personas autorizadas a intervenir en las diligencias, e indicar las medidas precautorias a trabarse. Cumplimentada dicha presentación informativa el representante de la AFIP quedaba facultado para librar bajo su responsabilidad mandamiento de intimación de pago y embargo, por las sumas reclamadas con más un 15% para responder a intereses y costas, con indicación de la medida precautoria dispuesta, del Juzgado asignado y de su domicilio. Dicho agente quedaba igualmente facultado, bajo su responsabilidad, a decretar y realizar embargos sobre bienes del deudor, inhibición general de bienes y otras medidas cautelares, como designación de interventor recaudador, salvo que la medida exija desapoderamiento físico de los fondos o allanamiento de domicilio, prohibición de contratar sobre determinados bienes etc., que se podrán llevar a cabo a través de medios informáticos.

La implementación del Sistema de Oficios Judiciales (SOJ) posibilitó la traba de medidas cautelares de embargos sobre cuentas, con la remisión electrónica del pedido directamente al Banco Central de la República Argentina (BCRA). Este mecanismo acelera y efectiviza el accionar de los agentes fiscales, poniendo a los contribuyentes (formales) en verdaderos atolladeros financieros que, prácticamente, los obligan a arribar a una pronta solución del litigio.

En definitiva, la acordada 15/2019 no se aparta del camino reseñado, que se caracteriza por "afinar" la herramienta de cobro compulsivo a disposición de la administración fiscal federal, haciéndola cada vez más eficaz.

Lamentablemente, sigue quedando en el "debe" los aspectos de este instituto que más reparos han recibido por parte de la doctrina y que mayores pronunciamientos adversos ha cosechado en la jurisprudencia. En efecto, tratándose de un proceso ejecutivo, el juicio se asienta fundamentalmente en el instrumento que reúne la condición prevista por la ley, para surtir los efectos de exigibilidad, sin otro recaudo que el cumplimiento de ciertas formalidades intrínsecas.

Particularmente nos referimos a la "boleta de deuda" o "título ejecutivo" cuya emisión y confección carece de reglamentación expresa en la Ley de Procedimiento Tributario.

Refiere María Mónica Snopek (6) que, si bien la ley 11.683 no especifica los recaudos básicos que deben reunir tales instrumentos, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene decidido en el orden federal, resulta necesario que sean expedidos de forma que permitan identificar con nitidez las circunstancias que justifican el reclamo, y que cuenten con un grado de determinación suficiente de manera que la ejecutada no quede colocada en estado de indefensión (7).

En el mismo sentido, Spisso (8) señala que el Modelo de Código Tributario para América Latina, redactado por los Dres. Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Suosa (Brasil) y Ramón Valdés Costa (Uruguay), dispone que el título con el que se promueve la ejecución fiscal debe satisfacer las siguientes exigencias: 1) lugar y fecha de emisión; 2) nombre del obligado; 3) indicación precisa del concepto e importe del crédito con especificación, en su caso, del tributo y ejercicio fiscal que corresponda, tasa y período del interés; 4) individualización del expediente administrativo, así como constancia de si la deuda se funda en declaración del contribuyente o, en su caso, si se han cumplido los procedimientos legales para la determinación de oficio o para la aplicación de sanciones; 5) nombre y firma del funcionario que emitió el documento con especificación de que ejerce las funciones debidamente autorizado al efecto.

La reforma introducida por la ley 27.430 al Capítulo XI de la ley 11.683, sobre el Juicio de Ejecución Fiscal, tampoco ha subsanado la omisión indicada en los párrafos anteriores, aunque sí adecuó el texto del art. 92 a lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Intercorp" (9), reemplazando la palabra "informarse" por "indicarse" al juez de la causa las medidas cautelares que se peticionan.

En definitiva, consideramos plausibles las iniciativas dirigidas a reemplazar el expediente físico por el expediente electrónico. No obstante, la implementación progresiva debiera seguir un cronograma diseñado por el propio Poder Judicial, elaborado con base en las demandas sociales de mejora del servicio de justicia, y no en atención a los requerimientos del ejecutivo por sus necesidades recaudatorias.

Poco aporta la conversión del proceso de ejecución fiscal, a lo señalado en el párrafo anterior, por un lado porque el proceso de ejecución fiscal ya había incorporado la utilización de los medios electrónicos a algunas etapas del trámite; tampoco integra la agenda de demandas sobre las mejoras que la sociedad requiere del Poder Judicial; y por último, su finalidad nítidamente recaudatoria, resulta poco oportuna en la coyuntura económica que atraviesan los contribuyentes formales, que por el contrario ansían facilidades de pago que les permitan afrontar la crisis de la mejor forma posible.

 (*) Abogado (Universidad Nacional de Tucumán). Profesor adjunto regular a cargo de la cátedra de Derecho Constitucional y Administrativo de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., coordinador Titular por el Área Jurídica de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., jefe del Departamento Técnico de la Dirección Provincial de Rentas de Jujuy, vocal del Instituto de Investigaciones Jurídicas del Colegio de Abogados de Jujuy, ejercicio libre de la profesión. Ex subdirector provincial de Rentas y ex secretario de Ingresos Públicos de la provincia de Jujuy. Fue representante de la provincia de Jujuy ante el Comité Ejecutivo y Plenario de la Comisión Federal de Impuestos, ley 23.548 y ante la Comisión Plenaria y Comisión Arbitral de Convenio Multilateral 18/08/1977. Autor y coautor de diversas publicaciones como "Aulas Virtuales en Curso de la Facultad de Ciencias Económicas - Universidad Nacional de Jujuy"; "Solve et repete y la tutela judicial efectiva"; "Denuncia del pacto fiscal"; "Reforma del Estatuto del Empleado Público de la Provincia de Jujuy"; "Derechos de exportación y el sistema de distribución de recursos en el federalismo argentino"; "El nuevo Código Fiscal de Jujuy"; "Impuesto a las ganancias sobre haberes jubilatorios"; "La prescripción de tributos provinciales y municipales y el Código Civil y Comercial"; "Constitucionalización de los procesos ejecutivos"; "La normativa interna de los organismos tributarios como fuente de derecho"; "Impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas"; "Régimen transitorio de promoción para empresas jujeñas y el principio de igualdad en la tasa de seguridad e higiene", entre otros.

 (1) Ley 26.685, BO del 07/07/2011. Cita online: AR/LEGI/6M8K.

 (2) Ley 27.260, BO del 22/07/2016. Cita online: AR/LEGI/8UGB.

 (3) Fuente: www.uca.edu.ar/es/ observatorio-de-la-deuda-social-argentina.

 (4) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, "Derecho Tributario", Ed. Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006.

 (5) VILLEGAS, Héctor B., "Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario", Ed. Astrea, Buenos Aires, 2013.

 (6) SNOPEK, María Mónica, "Ejecución Fiscal", Ed. El Fuste, 2016.

 (7) CS, 24/8/2000, "Fisco Nacional Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva c. Paredes, Julio César", CS, Fallos: 323:2161, Cita online: AR/JUR/5660/2000.

 (8) SPISSO, Rodolfo, "La Corte Suprema y el fortalecimiento de la República", LA LEY del 30/06/2010, p. 5; LA LEY 2010-D, 225.

 (9) CS, 15/06/2010, "Administración Federal de Ingresos Públicos c. Intercorp SRL", CS, Fallos: 333:935, cita online: AR/JUR/24256/2010.

Impuesto a las ganancias para la judicatura

Comparto un artículo publicado en la Revista Anales de Legislación Argentina Nº 5 del mes de mayo de 2.019, sobre la Resolución Nº 8 del Consejo de la Magistratura.

Título: El sistema republicano y el impuesto a las ganancias. Comentario a la resolución 8/2019 (CM)
Autor: Salas, Luis M.
Publicado en: ADLA2019-5, 84
Cita Online: AR/DOC/850/2019
(*)
Tenemos asimilado, desde nuestros primeros pasos en el derecho, que el denominado "republicanismo"
nació allá por el siglo XVIII, de la mano de las revoluciones francesa y norteamericana.
Menciona Rosatti (1) que, contemporáneamente, la república es entendida como una forma de gobierno
caracterizada por la elección popular de los gobernantes, la periodicidad de sus mandatos, la responsabilidad de
los mandatarios y la publicidad de los actos de gobierno.
A las características señaladas, se suma con particular importancia la "división de poderes", asentada en la
necesidad de evitar la concentración del poder público en una sola persona u órgano, propugnando su
canalización por medio de instituciones objetivas que se especialicen funcionalmente y se controlen
recíprocamente.
De modo tal que la Constitución establece un equilibrio teórico de poderes, aunque como refiere Gordillo (2)
, este equilibrio no es el que funciona en la práctica ni tal vez haya funcionado nunca realmente así. En efecto,
por diversos y variados motivos, el Poder Ejecutivo demuestra una marcada preeminencia sobre los restantes
poderes, influyendo de manera bastante perceptible sobre el Legislativo y el Judicial.
En este contexto, la "independencia" del Poder Judicial se asienta sobre dos pilares consagrados en el art.
110 de la CN: la inamovilidad del cargo y la intangibilidad remuneratoria. Esta última es la que nos interesa en
este comentario, e implica la imposibilidad absoluta de disminución de la retribución de los funcionarios
judiciales.
Nuestro máximo Tribunal tiene dicho que la intangibilidad no solo se refiere a la alteración nominal de la
remuneración, sino que también supone una obligación constitucional de mantener su significado económico y
de recuperar su pérdida cada vez que esta se produce con intensidad deteriorante, no siendo necesario demostrar
la relación entre envilecimiento monetario y repercusión perniciosa sobre la retribución, pues eso es algo que la
Constitución presume juris et de jure (3). En otra causa la Corte expresó que los efectos generales causados por
la inflación no son ajenos a los jueces que tienen el deber de asumirlos solidariamente mientras su
independencia no se vea menoscabada (4).
Mientras que, respecto del impuesto a las ganancias, los estrados judiciales han desarrollado una nutrida
jurisprudencia, invalidante de la aplicación del tributo a las retribuciones de los jueces.
Ignacio Yacobucci y Mariano Ezeyza (5) hacen una minuciosa enumeración de estos antecedentes, entre los
que vale la pena resaltar lo señalado en la causa "Medina" (6), en donde el Tribunal Cimero expresó que "... si el
salario del Juez no está amparado como su permanencia en el cargo, desaparece la seguridad de su
inflexibilidad, de su rectitud; su libertad de juicio puede vacilar ante el temor, muy humano, de que la
retribución se reduzca por el legislador hasta extremos que no le permitan cubrir su subsistencia y la de los
suyos...".
Adicionalmente, argumentó que la exoneración de impuesto a los magistrados judiciales no violaba el
principio de igualdad, consagrado en el art. 16 de la CN, ya que su art. 96 —actual art. 110— no eximía a los
magistrados de contribuir a los impuestos con sus otros bienes, sino solamente con los sueldos, lo que evidencia
que se trata estrictamente de una garantía institucional, de aplicación restringida en cuanto son excepciones a la
ley común con un propósito de bien público.
No obstante, más allá de la sesuda justificación que han hecho los propios miembros del Poder Judicial
sobre sus remuneraciones, huelen más a un "privilegio" que a una garantía institucional. De hecho, la
argumentación se ha extendido a otros miembros de los poderes del Estado, como por ejemplo los legisladores,
que tributan únicamente sobre la dieta básica lo que, excluye del alcance de tributo la mayor parte del ingreso
que reciben por su función, o sobre la pensión del expresidente Fernando de la Rúa, que fue asimilada al caso de
intangibilidad de las remuneraciones judiciales (7).
Esta percepción social de que los estratos vinculados con el ejercicio de funciones públicas se encuentran
imbuidos de "privilegios" no resulta ajena a nadie. Incluso el propio presidente de la Corte lo expresó así al
momento de dar su primer discurso de inicio del año judicial, manifestando que, para transitar el camino de
regeneración de la credibilidad de la justicia, es preciso internalizar algunas convicciones fundantes como que
pertenecer al Poder Judicial no es un privilegio. Ser jueces o funcionarios del Poder no confiere derechos, sino
por el contrario, impone deberes y responsabilidades. "Estamos para servir a la ciudadanía con una particular
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prestación: aplicar el derecho" (8).
Sin duda, se plantea una contradicción entre la "independencia" de acción de uno de los poderes del Estado,
como valor republicano, pero asentada en un "privilegio", y el alejamiento de ese mismo sentido republicano,
cuando se consagra una discriminación que no tiene más fundamento que la pertenencia a una nueva "clase": la
que ejerce la función pública, y más específicamente quienes ejercen la judicatura.
Por el contrario, las imposiciones son aquellas contribuciones que se establecen a los habitantes de un
Estado para asegurar la convivencia pacífica y ordenada en su territorio. Desde esta perspectiva, el propio
Tribunal ha considerado que es el Congreso quien tiene la atribución de elegir los objetos imponibles,
determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a
gravamen (9).
Del mismo modo, tiene sentado que la garantía de igualdad ante la ley radica en consagrar un trato legal
igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de circunstancias (10), lo que no impide que el
legislador contemple de manera distinta situaciones que considere diferentes, en la medida en que dichas
distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad
personal o clase, ni importen ilegítima persecución de personas o grupos de ellas (11).
De manera tal que hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que es tan injusto gravar en
distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma contribución a quienes están en desigual
situación.
La cláusula constitucional del art. 16 deriva a la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia
libertad para ordenar, agrupar, distinguir y clasificar los objetos de la legislación; no obstante, el establecimiento
de categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de
igualdad, no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo
tratamiento (CS, Fallos: 98:67; 320:1166), sino también que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es
que corresponda razonablemente a distinciones reales (12).
En definitiva, desde mi punto de vista, el meollo de la cuestión debe resolverse con una única respuesta a
una sola pregunta: ¿están alcanzados las remuneraciones de los magistrados judiciales por el impuesto a las
ganancias de cuarta categoría?
Si la respuesta se inscribe en la corriente que considera que cualquier disposición que incida sobre el haber
de los jueces —aun las de orden general como el impuesto—, vulneran el principio de independencia del Poder
Judicial. Entonces, la respuesta a la pregunta del párrafo anterior debe ser negativa y la ley debe expresarlo
claramente, mediante la exclusión de objeto o bien por medio de la exención expresa.
En cambio, si entendemos que la remuneración judicial se encuadra indubitablemente en el hecho imponible
descripto por la Ley del Impuesto a las Ganancias, y que no existe fundamento que permita suponer que, por
medio de un tributo de carácter general para todos los trabajadores (en el caso de la cuarta categoría), se
condiciona la imparcialidad que los magistrados deben ostentar en la resolución de las controversias cuya
resolución les es confiada. La respuesta debe ser igualmente clara e indubitada: deben quedar alcanzados por el
impuesto, en la misma forma y condiciones que el resto de las rentas provenientes del trabajo.
Lo que de ninguna manera debiera admitirse es una respuesta como la brindada por el Consejo de la
Magistratura a través de su res. 8/2019.
La aludida disposición, lejos de asumir una postura diáfana, está precedida de la recopilación histórica y
académica de los argumentos que se han vertido, en nuestro país e incluso en el exterior, sobre la invalidez de la
afectación de las remuneraciones de los magistrados por una imposición directa como la del impuesto a las
ganancias. Esto demuestra claramente que el órgano creado por la reforma constitucional de 1994 para —entre
otras funciones— intervenir en la administración del Poder Judicial, considera cabalmente que la respuesta a la
pregunta formulada en este comentario es la dada en primer lugar, o sea: las remuneraciones de los magistrados
y funcionarios judiciales no deben estar alcanzadas por el impuesto a las ganancias.
Sin embargo, no alcanzo a dilucidar con qué objeto, se alinea en una posición que tolera con reservas la
norma pergeñada por el Legislativo, e intenta neutralizarla de forma antinatural.
Utiliza para ello un mecanismo nada original, antes elucubrado por otros (gobiernos provinciales,
universidades, tribunales de cuentas, etc.), consistente en limitar más allá de la norma los sujetos alcanzados y
erosionar la base imponible del tributo, de forma tal que este recaiga sobre una exigua porción de los haberes.
En efecto, la ley 27.346 no efectúa otra distinción que el nombramiento hubiera ocurrido a partir del año
2017 inclusive, sin diferenciar si se trata de un primer nombramiento o forma parte de la carrera judicial, como
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lo hace el art. 3º del Protocolo aprobado por la res. 8/2019.
A continuación, el art. 4º del Protocolo determina la exención o la posibilidad de deducción, rubros como
"compensación jerárquica", "compensación funcional", "bonificación por título", "bonificación por antigüedad"
y "permanencia en la categoría", produciendo —a mi modo de ver— la modificación extralegal del concepto de
remuneración establecido por la ley del tributo.
Recordemos que, en la cuarta categoría, se gravan los ingresos provenientes del trabajo personal ejecutado
en relación de dependencia. A estos fines, constituye remuneración todos los importes que por cualquier
concepto se reciban como contrapartida de la prestación laboral, con excepción de los expresamente previstos
por la ley, entre los que no se encuentran los rubros mencionados por el Protocolo.
Así forman parte de la base imponible las propinas e incluso las llamadas "donaciones" para cajas de
empleados; igualmente los pagos que se realicen en especie y los beneficios pagados por el empleador (por
ejemplo, vales de combustible, tarjetas de compra u otros). En esta categoría no se admiten deducciones
especiales, por lo que únicamente pueden deducirse las generales.
En este mismo sentido, la Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal consideró que el impuesto
a las ganancias de la cuarta categoría alcanza a todos los conceptos que confluyen a retribuir el trabajo personal
ejecutado en relación de dependencia, no estando restringida la aplicación de ese tributo a la denominación de
los importes que se perciban por esa labor, ello es así porque en el ámbito del derecho tributario, la
determinación del hecho imponible se basa en la sustancia y, no en las formas jurídicas de los actos
involucrados (13).
Va de suyo que la materia impositiva es alcanzada por el principio de legalidad, por medio del cual
postulamos que no puede gravarse ni eximirse conceptos que no estén expresamente dispuestos por la norma
legal, de forma tal que, por vía reglamentaria no pueden excluirse ni deducirse conceptos que no han sido
previstos por la ley del impuesto.
En circunstancias similares, el órgano de administración tributaria del Estado Federal no ha dudado en
realizar determinaciones de deuda sobre los rubros excluidos unilateralmente por otros empleadores (como ya
mencioné: ejecutivos provinciales, municipios o universidades nacionales), promoviendo las ejecuciones
fiscales pertinentes. Veremos si, en este caso, actúa con igual criterio.
(*) Abogado (Universidad Nacional de Tucumán). Profesor Adjunto Regular a cargo de la cátedra de
Derecho Constitucional y Administrativo de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., Coordinador
Titular por el Área Jurídica de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.Ju., Jefe del Departamento
Técnico de la Dirección Provincial de Rentas de Jujuy, Vocal del Instituto de Investigaciones Jurídicas del
Colegio de Abogados de Jujuy, ejercicio libre de la profesión. Ex Subdirector Provincial de Rentas y Ex
Secretario de Ingresos Públicos de la Provincia de Jujuy. Fue representante de la Provincia de Jujuy ante el
Comité Ejecutivo y Plenario de la Comisión Federal de Impuestos ley 23.548 y ante la Comisión Plenaria y
Comisión Arbitral de Convenio Multilateral 18/08/1977. Autor y coautor de diversas publicaciones como
"Aulas Virtuales en Curso de la Facultad de Ciencias Económicas - Universidad Nacional de Jujuy"; "Solve et
repete y la tutela judicial efectiva"; "Denuncia del pacto fiscal"; "Reforma del Estatuto del Empleado Público de
la Provincia de Jujuy"; "Derechos de exportación y el sistema de distribución de recursos en el federalismo
argentino"; "El nuevo Código Fiscal de Jujuy"; "Impuesto a las ganancias sobre haberes jubilatorios"; "La
prescripción de tributos provinciales y municipales y el Código Civil y Comercial"; "Constitucionalización de
los procesos ejecutivos"; "La normativa interna de los organismos tributarios como fuente de derecho";
"Impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas"; "Régimen transitorio de promoción para
empresas jujeñas y el principio de igualdad en la tasa de seguridad e higiene", entre otros.
(1) ROSATTI, Horacio, "Tratado de Derecho Constitucional", Ed. Rubinzal Culzoni, 2011, t. II.
(2) GORDILLO, Agustín, "Tratado de Derecho Administrativo", Ed. Fundación de Derecho
Administrativo, Buenos Aires, 1997, t. I.
(3) CS, "Bonorino Peró, Abel y otros c. Nación Argentina", CS, Fallos: 307:2174. Cita online:
AR/JUR/367/1985.
(4) CS, "Jáuregui, Hugo René y otros c. Superior Gobierno de la Provincia de Entre Ríos", CS, Fallos:
315:2386. Cita online: AR/JUR/1071/1992.
(5) YACOBUCCI, Ignacio - EZEYZA, Mariano, "El impuesto a las ganancias y el Poder Judicial:
trascendencia política e institucional", LA LEY del 04/01/2017.
(6) CS, "Fisco Nacional c. Rodolfo Medina", CS, Fallos: 176:73. Cita online: AR/JUR/2/1936.
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(7) CNFCA, sala V, 22/02/2018, "De la Rúa, Fernando c. Dirección General Impositiva". Cita online:
AR/JUR/ 61/2018.
(8) "Rosenkrantz encabezó el acto de apertura del Año Judicial 2019", Expresojudicial.com.ar, 19/03/2019.
(9) CS, Fallos: 314:1293; 332:1571; entre otros.
(10) CS, Fallos: 16:118; 95:327; 117:22; 124:122; 126:280; 137:105; 138:313; 151:359; 182:355; 199:268;
270:374; 286:97; 300:1084, entre muchos otros.
(11) CS, Fallos: 115:111; 123:106; 127:167; 182:398; 236:168; 273:228; 295:455; 306:1560; 318:1256.
(12) CS, "Bayer SA c. Santa Fe" y "Harriet y Donnelly SA c. Chaco".
(13) CNFCA, sala IV, 09/03/2006, "López, Claudio Javier c. Dirección General Impositiva".
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